随着中国对外开放的程度不断加深拓广,大批跨国自然人涌入、国际税收凸现冲突与税收竞争,94年以来的自然人身份确认规则显露出了其对内不适应新国情、对外不契合国际税收协定的弊端。本文通过主要发达国家自然人身份确定规则的比较,对我国现行规则中"一年法则"、"税收优惠"、支付与汇入等问题提出了改革的建议

何川

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现代商业 MODERN  BUSINESS234公共管理 Public  Administration一、自然人身份确定规则总揽国家作为主权载体，对内有利用税法征收税款、对外有依据国际税收协定维护、调整征税权的权力，税收管辖权实际上就是国家主权在税收领域的发挥。基于一国所管辖人的范围即属人原则；基于包括领土、领空、领海在内的管辖地域即属地原则。属人原则下分有居民税收管辖权和公民税收管辖权，其中后者跨越国界行使，世界上只有较少国家使用。目前，针对跨国自然人居民身份的确定，国际上通常采用住所、居所和停留时间三种约束标准。住所标准通常是各国确定自然人身份最重要的依据，但各国对住所的定义有所不同，如德国采用固定、永久房屋标准，而英国添加了非固定性条款，对“逗留”“存在”等均有定义。在住所标准下，各国的侧重点也不尽相同，如美国将家庭所在地和个人永久居住意愿采纳为重要因素，而法国则以经济利益中心为主要标准。居所由于存在难以定义、不易与住所区分等问题，很少单独使用，通常结合停留时间标准，作为住所标准的有力补充。对于在一国停留超过一定时间的个人，表示其有习惯性往来或与该国有利益关联，因而对其征税，体现了税法上的“实质重于形式”原则。二、国际主流体系确定方法的比较国际上诸国特别是发达国家，对自然人身份的判断规则都达成了一些默契：在维护自身利益、在国际税收竞争中争取征税权的同时，协调有关国际税收协定，避免偷漏税及不利于长期经济发展的重复征税等问题。基于不同的经济圈与历史文化背景，各大国从摸索到完善，走出了各有特点的道路，均有一定的借鉴意义。以英、美为主要代表的普通法系国家，依赖于发达征税网络和高效的行政能力，将具体的确定规则呈现于法院判例中，整个法律以判例为基础和指导，体现出灵活、完备的特点。英国将个税纳税人分为四大类即居民、普通居民、永久居民和非居民。其主要特点是层次丰满，定义翔实。在住所标准方面既看固定住所，又包括“习惯性或实际逗留”；在时间标准方面采用半年期（183天）期限的同时，规定了多个纳税年度，以保证居民与非居民之间转换的相关规则完整性；采用汇入制，并对“拥有”“全日制工作”等概念有明晰解释。整体上系统、全面、明确，较好的体现了不同身份层次上的不同纳税义务。美国是世界上少数几个同时采用地域税收管辖权、居民税收管辖权、公民税收管辖权的国家之一。只要具有美国国籍，不论身处何地，都要向美国政府交税。体现出“超越国界的权力与义务”思想。同样采用半年与多个纳税年度结合的时间标准，在住所标准方面注重应税家庭所在地和居住意愿因素。相对于英美，以法、德为主要代表的大陆法系国家，成文法典是主要判定依据，判例仅起解释补充作用。特点是更倾向于条理性、科学性、可操作性。法国以系统的总税收法典（简称CGI）为依据，把纳税人分为永久居民、临时居民和非居民。其主要特点是在住所标准中重视经济利益中心所在地，同时采用居所标准，对拥有第二居所的自然人予以临时居民的约束。整体而言，法国规则层次明晰，条理清楚，操作起来科学、有效。德国以个人税法（简称 EstG）为法律依据，其特点是简便易行，征收摩擦小，可操作性强。将固定住房和时间界限标准相组合，以是否拥有并实际使用房屋作为一个人是否为德国永久居民的条件，以六个月为时间界限来确定税法意义上的一般公民。三、我国自然人身份确定规则的现状及缺陷我国根据本国基本国情，结合国际税收约束相关协定，制定了以住所标准和时间标准相结合的自然人身份确定规则。由此两个标准，我国把纳税对象分为：永久居民、非永久居民、90（183）天以上非居民、90（183）天以下非居民，共四大类，纳税义务依次递减：居民须承担无限纳税义务，其中永久居民承担无条件的无限纳税义务，非永久居民承担有条件的无限纳税义务——“在中国境内无住所但在境内居住满1 年而不超过5 年的个人,其在中国境内工作期间取得的由中国境内企业或个人雇主支付和由中国境外企业或个人雇主支付的工资薪金,均应申报缴纳个人所得税”。（国税发[1994]148号）非居民承担有限纳税义务，其中90国际自然人身份确定规则比较与我国沿革设想何 川    厦门大学财政系   361005【文章摘要】随着中国对外开放的程度不断加深拓广，大批跨国自然人涌入、国际税收凸现冲突与税收竞争，94年以来的自然人身份确认规则显露出了其对内不适应新国情、对外不契合国际税收协定的弊端。本文通过主要发达国家自然人身份确定规则的比较，对我国现行规则中“一年法则”、“税收优惠”、支付与汇入等问题提出了改革的建议。【关键词】自然人身份确定规则；标准；比较现代商业MODERN  BUSINESS 235公共管理 Public  Administration【参考文献】1、杨斌. 国际税收[M].复旦大学出版社，20032、李林木.从国际比较看我国个人所得税居民身份判定标准的完善[J].涉外税务2002（2）：29-333、黄海. 我国自然人居民身份确定的规则及改进[J].经济师2006（5）：15-164、杨斌. 国家税收[M].科学出版社，2005、戴来贵. 发展中大国及我国周边国家自然人身份确定规则借鉴与启示[J].涉外税务2006（2）：38-416、罗宏斌.从英法比较看我国的自然人身份确定规则[J].中国财政 2005（6）：62-647、周波.我国自然人居民身份确定规则的优惠政策及改进[J].涉外税务2005（12）：44-498、K.Nightingale.TaxationTheoryandPractice.PearsonEducationLimited,2000.9、G . J . Y o s t . Ⅲ( e d ) , 1 9 9 8 .InternationalTaxSummaries.JohnWiley&Sons,（183）以上非居民就境内所得纳税，90（183）以下非居民（即“在税收协定规定的期间中在中国境内连续或累计居住不超过183/90日的个人” ）——“应仅就其实际在中国境内工作期间由中国境内企业或个人雇主支付或者由中国境内机构负担的工资薪金所得申报纳税。”（国税发[1994]148号）（见图表四）我国自94 年以来确立的自然人身份确定规则，在不断的调整修缮中拓宽了永久居民的范围，逐渐与国际规则接轨。但由于起步晚、发展不成熟，又基于转型期经济的国内条件，在实际操作中体现出一些问题，造成我国税收的表征或潜在流失。首先，我国规定的“1 年法则”所指时间是一个纳税年度内，即自元月1 日起至12 月31 日止的一个公历年，在中国境内住满365日的自然人将被认定为我国居民。在居住期间内临时离境的，不扣减日数，连续计算。这种规定极容易导致避税行为的产生，跨国自然人只需要绕开公历年的起始日期，即使在国内停留一年也不会被纳入居民范畴。其次，英法美等发达国家对于居民与非居民的转换条件均有明确规定，采用多个纳税年度相结合的方式将“习惯”和“实际”逗留框入纳税体制。相对而言，我国这方面的规定显得欠缺细腻，对于长时间离境造成的居民身份变换没有明确的界定。再次，历史上中国的户籍制度与小农经济紧密联系，几经改革变化，对现今中国的住所划定观念及征税范围划分仍有不小影响。随着国际化浪潮涌入，人口流动的数量与范围具有了质的变化，单纯对户籍的监控难以做到全面、灵活。同时我国对于“习惯性居住”的定义也比较朦胧，在实际操作中有难度。再有，五年标准及90（183）天标准是我国为鼓励外商投资、高级技术人员、高教人员来华而设立的“税收优惠”，但这种单纯的时间限制并没能很好的体现其倾斜意图，反而放弃了许多征税权与税收收入。最后，笔者认为单纯的支付制与汇入制均存在一定缺陷。支付制形式大于实质，难于操作落实，更多的是起威慑作用；汇入制在我国实用性不强，转移资金而不汇回国的情况大量存在。四、借鉴国际经验，我国规则改进设想在我国经济不断发展、对外开放程度逐日升级、跨国自然人不断增加的条件下，如何合理利用W T O 的平台是个关乎主权与国家财政利益的重要议题。既要学习好先进成员国的实践经验，取其精华去其糟粕；同时又要实事求是地从国情出发，完善我国自然人身份确定规则。我国处于经济转型的特殊时期，市场经济发展尚不成熟，政府行政能力有待整合优化，人民纳税意识朦胧，对权利与义务对等的“受益原则”“社会契约”等根植于西方人思想的精神不甚了解，因而在税收征管方面不能一味以发达国家为比照、模仿对象。笔者认为，在学习与保留、国内利益与国际协和的博弈中，如何找准Trade off的平衡点是一个关键。1、“1年法则”→“任意12 个月”西方发达国家多以半年期（1 8 3 /182/181 天）为限，很多学者认为应该效仿（杨斌，2003；周波，2005；罗宏斌，2006），但也有学者（戴来贵，2006）持反对意见。他认为，一年法则可以保留。一方面居民范围适当缩窄，通过增加外国人在我国的居住或逗留时间可期拉动我国消费、扩大内需促进国内经济发展，从而带动税收收入的增加；另一方面1年大于183天，也不会造成重复征税问题。笔者认为，一年法则更符合中国人纳税习惯、更契合中国税收征管体制，同时介于招商引资的需要，一年法则相对于其他国家的半年期法则更具吸引力，因此一年法则在转型过渡期的中国可以保留。建议将“一个纳税年度内”改为在一个纳税年度开始或结束的连续或累计的任何12个月，以此打击偷漏税行为。2、明确居民与非居民的转换条件可借鉴他国的做法，规定连续五年都来中国并且每年在中国大陆连续居留一定时间（少于183天）的非居民，按照平均或加权平均的方法计算期望值，若超过183 天就从第5 年起就其中国境内所得和境外所得汇入中国的部分纳税。对于中国的非永久居民即在中国无永久住所但被认定为居民者，若其离开中国大陆到境外工作一年以上或到中国大陆境外永久居住的个人，从其离境的次日起不再被认定为中国居民。再次入境的，按以上标准重新判定居民身份。3、习惯性居住、户籍中心→经济利益中心建议将重心放在对“经济利益中心”的判断上，予以明确定义：“经济利益中心”意味着在中国境内长期稳定地开展其主要经济活动;50% 以上财产存置于中国境内;在中国境内拥有可资使用或自由支配的住所，且不在国外从事全日制工作。同时充实并调整住所规则的内容。借鉴英国对于重要概念的定义，将“永久房屋”“拥有”“全日制工作”等内容写入相关法律。4、“税收优惠”：从侧重时间优惠→侧重对象优惠建议从着眼于时间的优惠转向着眼于特定对象的优惠，明确列示政策倾斜的受惠对象，如来华直接投资的外国人员，在中国担任副总经理、副厂长等职务以上或者具有副教授、副研究员等副高级职称以上以及享受同等待遇的外国人员，对中国有重大、突出贡献以及国家特别释要的外国人员等。对明确的受惠对象予以税收减免，对其他自然人按照一年法则确定纳税义务。既可以提高财政税收收入，又能够体现政策鼓励意图，更好的吸引鼓励对象。5、支付制与汇入制相配合建议在支付制强势监督的基础上，加强“汇入原则”的明细规则导入。明确“汇入”不仅指通过银行、邮局的汇入，还包括本人或委托他人从海陆空港等携带入境；不仅包括先进的汇入，也包括各种有形实物、无形资产、金融债券的“汇入”。在加强实际控制的同时，也起到更为严谨有力的威慑作用。

国际自然人身份确定规则比较与我国沿革设想

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