税收是个具有悠久历史的概念,税收文化则是将税收纳入到了一个新的范畴——文化中加以考虑,这有利于其更好地发展。纳税人是税收的主体要素,也是税款的直接来源。本文从税收文化的概念浅析、中西文化不同所导致的税收文化的差异,探讨了我国目前税制体系中存在的主要问题。认为应从纳税人的立场出发,分析税收文化的建设,建立符合纳税人利益的现代税收文化

张福

李红梅

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2005年 1月总 126期  第 1期山  东  经  济SHANDONG ECONOMYJan. , 2005Gen. 126  No.1  [作者简介]李红梅( 1980-  ) ,女 ,安徽淮北人, 厦门大学经济学院财政系研究生。研究方向:公共部门经济学。论以纳税人为主体的税收文化李 红 梅  张  福(厦门大学经济学院,厦门  361005)  [摘  要]  税收是个具有悠久历史的概念, 税收文化则是将税收纳入到了一个新的范畴 ) ) ) 文化中加以考虑,这有利于其更好地发展。纳税人是税收的主体要素, 也是税款的直接来源。本文从税收文化的概念浅析、中西文化不同所导致的税收文化的差异,探讨了我国目前税制体系中存在的主要问题。认为应从纳税人的立场出发,分析税收文化的建设,建立符合纳税人利益的现代税收文化。[关键词]  税收文化;寻租;纳税服务;/ 金字塔0[中图分类号]F810. 42  [文献标识码]A     [文章编号] 1000- 971X(2005)01- 0043- 04  税收是国家实现财政收入的主要手段之一。就美国而言, 联邦政府财政收入的 90%是来自税收的。随着社会经济的发展、科技的进步、人们生活水平的提高, 税收在我国的财政收入中也起着越来越重要的不可替代的作用。不仅如此,它还起到调控宏观经济、促进社会经济发展和社会公平的作用。但随着我国经济体制的转型, 税收体制出现了一些问题 ) ) ) 税收流失、偷逃避税现象严重、税务官员腐败、纳税人与征税人之间矛盾激化等。这些现象的发生,其原因是多方面的, 但只靠税收法律、税收制度等强制性的手段是无法解决的, 只能治标, 达不到治本的目的。与税收有关的征、缴、用等都是社会人的行为。要想治本, 更应从人性化的角度考虑,将税收引入文化范畴, 注重人们的思想、观念和行为方式,依此实现税收的/软着陆0, 即从/他律0转向/自律0,达到以德治税的目的, 使人们真正能够自觉纳税。一、税收文化概念浅析文化是一个古老的名词, 在词典中是指/精神财富0。5中国大百科全书6对文化这一概念的表述言简意赅: /文化即人类在社会实践过程中所获得的能力和创造的成果。0该书还从文化的两个不同层面进行解析: /广义的文化包括人类物质生产和精神生产的能力、物质和精神的全部产品0; /狭义的文化则是指精神生产能力和精神产品0。可见,文化是整个社会或某一社区共有的生活实践和精神认同。税收是阶级出现以后, 随着国家的产生而产生的。税收文化则是在税收行为中不断形成、发展起来的,它是税收与文化有机结合的产物, 也有着悠久的历史。孔子当鲁国税务官时, 坚持用标准化的斛(一种量器)征收粮税;塞万提斯因有当税官的经历,才有了抨击封建社会中财税与司法腐败的5堂#吉诃德6;政治家又是诗人的陈毅, 责令没收赴藏开会代表倒卖的罗马手表,并补缴税款等等,这些都可看出税收文化的源远流长。但目前,关于什么是税收文化,还没有一个明确的界定。美国学者比格#纳瑞¹认为:税收文化是指影响国家税收法规和税收管理的全部正式和非正式制度、意识和观念的总和,含/收税的文化0和/纳税的文化0。经济学家熊比特, 没有将纳税人作为/税收文化0的一部分, 而是着重考虑创建国家税收制度的税收经济学家与税收政治家。笔者认为此观点过于陕隘, 没有考虑纳税的主体。德国的斯皮泰尔意识到税收受各国经济、社会、文化、历史、地理、心理因素的影响,各个国家和社会的税收存在差异。我国学者对于税收文化也有各自不同的理解,如高培勇( 1999)将税收文化解释为人类社会发展过程中围绕税收形成的精神财富的总和; 吴俊培( 1999)认为税收文化是一种围绕税收形成的意识形态。笔者认为,税收文化是一种潜藏于税收中的意识形态、思想观念和行为方式, 它不是一成不变的,#43#而是随着社会的发展而发展的,在社会的不同时期,它有不同的含义和表现形式。就我国目前的基本情况来看,研究税收文化应着重于纳税主体 ) 纳税人。因为没人缴税也就无税收而言,更不用说征税、用税了。可见,在纳税 ) 征税 ) 用税这个链条中, 纳税是基础,也是关键、不可或缺的一环。纳税人是税收的主体,也应该成为税收文化的主体。二、中西方税收文化的差异/税0字的中文原始意义是一种交换;而/ TAX0则是由拉丁文原意/ 必须牺牲0衍生出/ 税收0的意思,这就可以看出中西方税收文化的差异,具体表现为:中国强调/人治0, 西方国家则是以法律为主, 强调/法治0。这种差异根源于中西方传统文化的不同。中国是典型的东方国家, 遵从的是儒家思想;而西方国家信奉的是上帝、自由,遵从的是法律。(一)强调/人治0、忽略个体的中国文化思想。我国的税收制度出现得比较早。司马迁/自虞、贡赋备矣0(5史记#夏本纪6)表明了满足国家机器运转需要的赋税在夏朝时就已出现了,它的内容与形式不断发展与变化, 如:夏朝 ) 贡献实物的/贡0, 商朝 ) 为国家服劳役的/助0,周朝 ) 劳役税与比例税并行的/彻0,以及鲁国的/处税亩0(公元 594年)等,以后也有所变化和发展, 但传统税收的根本制度和主要的精神却没有多大的变化。时至今日, 税收制度虽然发生了一些根本性的巨大变化, 但由于建立在传统文化之上的税收思想和精神的影响, 我国目前的税收制度仍有许多不完善的地方。中国是东方的文明古国, 有几千年的文化传统,其文化底蕴是非常深厚的。但遵从的是儒家思想,强调/君权神授0、/天命0, 不重视/人权0。/普天之下,莫非王土。率土之滨,莫非王臣0,及/君要臣死,臣不得不死0就是鲜明的见证。同时,儒家讲究的是人治,即以人为本,认为要从人的德性走向政治上的德治。但这种/德治0与现在我们所提倡的/德治0不同,它最终是要达到/不管之管0、/无为而治0, 法律只是一种辅助工具。这种管理思想就使得长期以来中国的税收制度具有很大的随意性,也是现在出现的一些偷税、逃税、骗税、漏税等行为的历史根据。在赋税思想上, 儒家虽主张轻徭薄赋、按负担征税,但他们认为纳税是人民对统治者应尽的义务。这种轻视纳税人的权利, 注重其义务的思想今亦有之。可见,今天所出现的难以依法治税、依法纳税的现象是有一定历史背景的。(二)强调/法治0、注重人权的西方文化思想。西方国家虽信奉上帝, 但却非常重视人权。且其公民意识较强烈, 要求人人享有平等的权利和相当的自由。不但如此, 西方文化奉行以法治国思想,并提出了法律至上、严格法定、法律平等、司法独立、分权制衡等一系列独特的原则。以此为根源的治税思想要求一切涉税活动必须以法律为标准,树立了税法的威严。致使西方国家公民自主纳税的意识非常强,美国人的/死亡和税收每个人都逃不了0就很好地验证了此点。况且, 西方国家在强调纳税人义务的同时,更注重的是纳税人应享有的权利。他们知道,权利对于纳税人来说比义务来得重要。因此,他们善于抓住人们的思想和心理, 鼓励纳税人依法自觉缴纳税款。三、我国现行税制中存在的不足中国是世界上最古老的文明古国,相比较而言,其文化史远长于西方国家,同时也有着悠久的赋税史。但由于传统思想的束缚及税收法制的不健全,我国税制至今还存在不少的问题。长期以来统治阶级的苛捐杂税、横征暴敛,使人们对税收有一种畏惧和害怕的心理。特别是建国后所提倡的/非税论0,使人们的税收意识变得相当淡薄。在人们心中, 纳税不是为自己而是为国家,且对于因纳税所能得到的回报不清楚,对于税收用于公共服务的程度漠不关心。法律规定公民有纳税的义务, 但对于其权利却没有明确的规定,致使权利与义务不对等。所有这些都使得纳税人成为税收中被动的一方,只知纳税,不知争取自己所应享有的权利。(一)过于强调公民的义务, 而忽略其权利, 导致权利与义务不对等。宪法是我国的根本大法,是/母法0,具有最高的权威性。对于税收问题, 第 56条规定/中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务0。/ 依照法律纳税0昭示了宪法对公民财产权保护的旨意。但, 对于公民因纳税而应享有的权利却没有具体的规定。税收的具体法律法规对于公民的权利有所涉及,但内容都不够全面、完整,有时也只是一笔代过而已。这就使得公民的权益得不到法律保障。依据经济学的假设条件,作为追求自身利益最大化的经济人, 他们把纳税也可视为一种投资,只是这种投资从某种角度而言是自愿的, 且回报不明显、不直接。若投资了,没有保障, 亦没有回报,就会打消投资者的积极性,有时会抽回投资。可见,得不到相应权益的纳税#44#行为对纳税人来说是不公平的, 而要求其履行此义务也是不合理的,这是纳税人对税收产生逆反心理的根本所在。(二)法制观念不健全,税收知识匮乏,纳税意识淡薄。法可以说是伴随着人类社会的产生而产生的。只是,在不同的社会,法的表现形式不同。在我国,从原始社会到如今的社会主义社会,法是不可或缺的。但一直以来存在着/ 权0大于/法0的现象, 人们在权力面前无能为力。这又何谈法律面前人人平等! 在税收方面表现为, 人们忽视税收法规, 遇到问题首先考虑的不是要借助于法律,而是如何讨好政府官员。且纳税人为了尽量减少自己的纳税义务,不惜重金收买税务人员,打通上下关系。这就形成了人们宁愿把钱拱手送给那些贪官污吏, 也不愿上缴给国家用于改善公共设施的不寻常现象, 必然会导致寻租心理。这也是近年来腐败现象泛滥的原因之一。不但如此,人们的税收知识也缺乏,对于国家开征的税种、征收某种税的原因及目的、税收的用途等都不甚了解, 更不用说借助法律来维护自己的合法权益了。征税过程中出现的暴力现象、纳税人偷逃税行为等等也就不足为奇了。(三)主客体颠倒,征税人服务意识差,征、纳、用三方间的矛盾激化。国际货币基金组织专家把税收征管内容结构比喻为一座/金字塔0, 从底部向上依次为/为纳税人服务 ) 纳税申报处理 ) 税款缴纳 ) 税务审计 ) 对违法行为的惩罚和税务诉讼0。/为纳税人服务0处于塔的最底层,是税收征管的基础和最重要的组成部分。可见,税收服务是征管的基础,是其他程序得以顺利进行的前提。可在我国却恰恰相反,税务人员无需全力为纳税人服务,有时甚至还会剥削纳税人的部分权利。在他们的观念中, 纳税人纳税是天经地义的事,无可厚非,自己是政府官员, 是为国家服务的,无须对纳税人负责。这样就出现了征税人在征税过程中损害纳税人的财产, 辱骂、殴打、甚至监禁纳税人的反常现象, 导致了税收征管中的主客体相颠倒的现象。纳税人不是被服务的对象,而是被剥削的对象,对他们来说, 纳税不是件轻松的事, 而是一件令人痛苦的事, 是一种负担。国家征收税收主要是用于公共设施建设的, 是为了改善人们的公共生活的。而目前, 部分税务人员却徇私舞弊, 将税款分解,用于提高自己的政绩, 或用来吃喝玩乐, 还美其名曰是为纳税人服务, 欺上瞒下。这就不能不使纳税人对税收产生了反叛心理,不想、不愿、不要纳税。四、建立以纳税人为主体的税收文化纳税人是税收的主体, 是税源提供者,也是税收征管的基础。从上面的分析,我们可以看到纳税人是税收问题的关键所在。解决了纳税人的问题, 税收征管难也就迎刃而解了。因此, 税收文化的建设应该以纳税人为主体, 充分考虑纳税人的利益, 以此提高他们纳税的积极性, 进而增进税收工作的整体效益。(一)健全法制,强化纳税人的权利,使其权利与义务对等。我国目前正处于向市场经济的转轨时期,各项法规、制度正在不断地完善,税收法制也一样。我国税法虽规定纳税人有陈述权、申辩权、多缴税款退回权、知情权等, 但这些是远远不够的, 它无法保障纳税人的权益。因此,要使纳税人诚实纳税,就必须给予他们足够的权利。斯金纳º(B. F. Skinner)关于环境对行为影响的结论认为,若人们作用于环境的结果,可以使他的需要得以满足,则这种行为的发生频率就会增加,产生强化刺激的作用。反之,这一行为就会减弱或消失。同样,这一结论也适用于纳税人,且运行得好还可以达到诚信纳税。这只是理论, 纳税人的权利关键还是要有具体的法律保证。税法应扩大纳税人的权利范围, 或专门建立5纳税人权益法6,具体规定纳税人的权利项目。例如, 纳税人必须拥有的基本权利:赞同纳税权、选举代表权、政府服务权和税款节约权(张馨, 2003)。同时,应将纳税人的权利纳入到宪法中, 使其具有权威性的法律保障。只有注重纳税人的权益了, 使其权利和义务对等了,才能提高纳税人纳税的积极性,使他们自觉纳税,减少偷、逃、漏等现象。(二)大力宣传税法和税收知识, 引入西方的/税收价格论0,转变纳税人的税收观念, 提高他们的纳税意识。向人们宣传税收知识和有关的税收法律、法规,可以使人们更好地了解税收,懂得如何借助于法律来保障自己的权益。但目前税务机关所做的宣传工作是不够的,仅仅发发传单, 或口头宣传, 或偶尔做一下形式性的集中宣传都不能使税收深入人心。且其宣传的/纳税光荣、偷税可耻0只能算是一种道德约束,不能给纳税人带来任何实质性的利益,也就无法提高他们纳税的积极性。因此, 在广泛地借助于#45#各种媒体、电视、互联网、运输工具等来进行税收和税法宣传的基础上, 要做好相应的税收理论的宣传。我国一直以来强调的是税收的三大特性 ) 强制、无偿、固定, 这是税收所固有的特性。但人们会对它产生误解,特别是无偿性。无偿字面理解即没有回报,人们就会觉得纳税是为国家, 而非为他们自身。鉴于此,应适当宣传西方的/税收价格论0。林达尔的/税收价格论0认为纳税的过程同时也是等价交换的过程,纳税是纳税人依据等价交换的原则,为购买公共产品而支付的价格。它清楚地解释了人们必需纳税的原因:纳税人是为自己纳税, 而非为政府纳税;人们纳税是符合自己根本利益的,而不能仅将目光盯在自己可支配收入的直接减少上。同时, /税收价格论0又从根本上肯定了政府征税的正当性和合理性,指出了人们纳税的必要性和必然性。我们知道公共产品具有公共消费的性质, 它是由政府无偿提供的,但政府提供公共产品也要有相应的收入才行,这部分收入就是通过税收来实现的。可见, 人们只有缴纳了一定的税收, 才能获得公共产品的消费。否则,政府就无力提供公共产品。当然,这期间必定存在着由公共产品性质所决定的/免费搭车0和/囚徒困境0现象。(三)提倡纳税服务, 改善税务部门与纳税人之间的关系。征、纳双方之间的关系对于税收工作的完成是相当重要的,可目前在我国,征纳双方间的矛盾很突出。税务工作人员的态度差, 服务质量不高, 官本位的思想严重。他们认为自己是在为国家工作, 无须也没必要对纳税人负责,因此,对于纳税人的咨询、投诉置之不理;认为纳税人纳税是他们应尽的义务,不给他们提供便利和优越的纳税条件, 这就使得纳税人对税务人员极为反感,也挫伤了纳税的积极性。当然,近几年来这一状况有所改善,但问题仍然很严重。这就要求税务部门转变服务理念, 改变服务态度。现在有学者提出要税务人员/微笑服务0, 但这只是一个层面。笔者认为应提倡以纳税人为中心的一系列的纳税服务, 将纳税人作为税收服务的对象,为他们提供全面的服务。纳税服务要做好以下几方面的工作:(1)改善纳税人的纳税条件, 使他们能就近纳税,节约其时间、精力、金钱。( 2)简化纳税人的纳税程序。如今纳税还是实行传统的纳税程序, 不但不方便纳税人,且要消耗大量的人力、物力和财力, 成本较高。因此, 应简化纳税的程序。比如可以借助计算机, 在互联网上建立纳税系统,就像近年实行的金税工程。让纳税人直接在网上申报纳税, 为纳税人在银行开立专门的税收账户。当然, 这要与银行系统相协调, 以防偷漏税。( 3)税务部门应随时了解纳税人的情况,及时帮助他们解决纳税过程中出现的问题。同时,还要提供税前和税后服务。( 4)用税人的用税行为要透明。税务部门应定期向人们公布税款的使用情况、方向、用途等,使人们能了解自己所纳税收的利用状况。这既可以监督税务部门的行为, 也可以增加人们对政府的信任。=注>¹比格#纳瑞,美国经济学者,美国经济协会、公共财政国际研究会等协会的会员。º斯金纳, 美国哈佛大学教授,新行为主义者。参考文献:[ 1]彭骥鸣, 蔡  军.文化差异#税收道德精神#税制改革[ J] . 税务与经济. 2003, (01) .[ 2]刘寒波, 钟荣华.基于博弈分析的纳税诚信思考 [ J] .财政理论与实践. 2004, ( 03) .[ 3]税收文化纵横谈[ J] .中国税务. 2002, ( 09) .[ 4] [加]休# J阿诺德, [美]丹尼尔# C#菲尔德曼. 组织行为学[M] .北京:中国人民大学出版社, 1990.[5]张  馨. 税收公共化系列[ J] . 涉外税务, 2003, (07) .[ 6]李胜良.5纳税人行为解析6 [M] .东北财经大学出版社. 2001, ( 01) .[ 7] 国家税务总局, 税收科学研究所. 西方税收理论[M] .北京:中国财政经济出版社. 1997.#46#

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