房地产税制是国家宏观调控的重要手段,在当今许多国家的税制中,都占有重要地位。对房地产的课税制度实际上是一个体系,与其它税系存在着交叉。国外对房地产的课税主要集中在房地产的取得、保有和转让三个环节。而我国目前的房地产税制比较混乱,仍需不断完善

沈理明

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!"房地产税制的国际比较与借鉴沈理明内容提要：房地产税制是国家宏观调控的重要手段，在当今许多国家的税制中，都占有重要地位。对房地产的课税制度实际上是一个体系，与其它税系存在着交叉。国外对房地产的课税主要集中在房地产的取得、保有和转让三个环节。而我国目前的房地产税制比较混乱，仍需不断完善。关 键 词：房地产税制 财产税一、我国的房地产课税制度及其存在的问题#$ 我国的房地产课税制度。#%%& 年工商税制改革以来，我国在房地产 （主要包括土地和建筑物）分配活动中初步形成了以房地产（使用权和所有权）的取得、保有、交易 （转移）为征税点的房地产课税体系，主要税种和相关税种有 #& 个。在不动产的取得环节主要有印花税、契税、耕地占用税等。在房地产的保有环节中主要课以房产税、城市房地产税、城镇土地使用税等。在房地产交易过程中涉及的税种，主要有契税、印花税、土地增值税、所得税、营业税、城市维护建设税。此外，在房地产出租时，课以营业税、房产税、城市维护建设税等税种。我国房地产税收的纳税人主要是拥有房地产，包括拥有土地使用权、房屋和其他建筑物所有权的法人和自然人，及房地产的使用人。’$ 我国房地产课税制度存在的问题。 ( # ) 立法层次低。目前，我国不动产课税涉及的 #* 多个税种中，除 《中华人民共和国个人所得税法》和 《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》是由全国人大通过的法律外，其余由国务院颁布的 《条例》或《暂行条例》都属于国务院的行政法规，立法层次不高，缺乏严肃性，不利于与国际接轨。( ’ ) 租、税、费概念不清。租、税、费三个经济范畴，在理论上的区别非常明显。但在实践中，以税代租、以费代税、以税代费、以费挤税的现象非常普遍。比如：城镇土地使用税、房产税等税中含有租的因素。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》中：“土地使用税”因 “级差收入”而设，这属于地租的内涵。《城市房地产管理法》开征的“土地闲置费”实质上是一种罚税，具有强制性、无偿性、固定性特点，相当于台湾地区的空地税和法国的非建筑地税。( + )现行的房地产税制不利于征管。征税范围界定难：如现行不动产税中把征税范围规定为 “城市、县城、建制镇、工矿区”。但由于经济发展以及城市人口的急剧增加，近 #* 年来，许多城市的城域范围已扩大许多，这些地区已具备城市的功能，其人口管理采取了城市的形式，而土地仍属农村集体所有，对这部分地区是否应列入征税范围，从税法中找不到相应的政策依据，不能界定，给部分纳税人以避税的机会，给征管带来难度。另外，计税价值的不确定，给计算税额带来不便。房产税中房屋价值是账簿中记载的固定资产价值，对于一些购买的房屋、改建、扩建、装修后的房屋，其价值该如何确定，由于会计制度中没有明确规定，使这些房屋的价值出现偶然性，给房产税的计算带来争议。( & )相应的辅助制度不健全。如我国尚未建立起房地产评估制度，使得房地产的占有、使用和转让交易等诸多方面计税依据难以合理确定。另外我国的产权登记制度也不完善，房地产私下交易不予注册登记的现象相当普遍。二、房地产课税的国际比较#$ 税种选择的国际比较。目前，大多数国家对不动产的取得、保有和转让环节都设置了相关税种。( # )房地产取得环节。这一环节的税种主要有三类：一是印花税，纳税人是领受房地产产权证件和合同等凭证的人。印花税是按件征收的，也有按价值额财 政 金 融,-./01 /2-1-,32 0/4/5026现代经济探讨!"#$$% 年第 ! 期征收的，如英国就是按土地和房产取得价格的 &’征收。二是不动产取得税。不动产原始取得或继承取得，需向政府缴纳此税，计税依据为取得不动产时的评估价格。如日本的不动产购置税就属此类。此外还有登录许可税，这是一种在不动产登记时课征的税，税基是登录时的不动产价值。( # )房地产保有环节。对房地产保有征税的目的在于合理调节政府与房屋或土地实际占有者之间的收益分配。在这一阶段，目前世界上通行的主要税种包括：不动产税。又可分为三种类型：一是将土地、房屋、有关建筑物和其他固定资产综合在一起而课征的不动产税，如巴西、日本、芬兰、加拿大的不动产税等。日本的固定资产税由市町一级政府征收，税率根据房地产的地理位置确定，幅度从 &* + , #* &’ ，被评估的土地价值低于 &% 万日元和建筑物价值低于" 万日元的免征。二是只对土地和房屋合并课征的房地产税，如墨西哥、波兰的房地产税，泰国的住房建筑税等。波兰房地产税属地方税收，由地方议会规定最高税率。印尼的不动产税主要是针对土地、楼宇及永久建筑物课税的有效税率极低，不超过不动产价值的 $* &’ 。三是单独对土地或房屋课征的土地税或房屋税。土地税有地亩税（面积税）和地价税两种形式。西方多已采用地价税（主要采用估价计税方法），如奥地利的闲置土地价值税，韩国的综合土地税，象牙海岸的已开发土地税和未开发土地税等。意大利则开征建筑物地税、未建筑物地税。法国的房屋税属地方税收，估价基础为一定时期的平均租金价格，税率由各地自行制定。财产税。在不征收不动产税的国家里，一般征收财产税，如美国、英国、荷兰、瑞典、瑞士、丹麦、挪威、智利等国。操作办法是将不动产与其他财产捆绑在一起计算，就纳税人某一时点的所有财产课征一般财产税，计税依据是不动产评估价值。其中，美国的财产税极具代表性。美国把房地产归为一般财产，征收一般财产税，以所有人为纳税义务人，计税依据为房地产的核定价格，各州税率不一致，一般为 - ,&$’ （名义税率）。而由于房地产评估价值低于实际价值，实际税率只在 &* # , -’ 之间，其中房屋税的税率只为房价的 &* $.’ 。美国某些州免征或轻征自有自用房屋的财产税，几乎所有的州都免征宗教和慈善机构的房地产税。荷兰的财产税属地方税收，是地方政府为数不多的几个税种中最主要的税种，房地产价值由地方政府参照房屋的市场价值评估确定，税率由地方政府自定，对许多土地有免税规定。定期不动产增值税。该税种主要是针对占有房地产超过一定年限的产权者征收，通过对房地产的重新评估，对其增值额征收，一般分两种：&$ 年期增值税主要是对由于城市发展而引起的土地增值征收；% 年期增值税主要是对由市政工程的改善而引起的土地增值税征收。德国、英国、日本曾实行过的土地增值税，意大利现行不动产增值税含有对未发生转移的土地的自然增值。韩国的土地超额利得税，是对土地所有者由于地价上升而获得的土地超额利得所课征的一种税，课征对象限于闲置土地和法人的非经营用地。( - ) 不动产转让环节。对于无偿转让不动产，比如房地产继承或赠与行为，世界各国普遍根据资产价值征收遗产税（继承税）和赠与税。遗产税分为对被继承人的遗产总额课征的总遗产税制，如美国、英国、新加坡等，对继承人分得的遗产额课征的分遗产税制，如日本、法国、德国等，以及混合遗产税制，如意大利、爱尔兰等。对于不动产的有偿转让，主要是：!所得税。房地产的所有者、经营者，由房地产有偿转让获得的收入，都必须向政府缴纳所得税。大多数国家如美国、日本、法国、英国等把房地产收入作为企业或个人总收入的一部分/ 合并其他所得课征综合所得税。为了抑制房地产投机、合理分配土地增值/ 日本、法国和韩国对短期性土地转让加重收税。"资产利得税。世界许多国家对具有投机性的资产利得，开征“资产利得税”。征税目的在于控制地价上涨，调节土地收益分配。法国、英国、爱尔兰等国都开设了 “资产利得税”，美国也设置了类似 “资产利得税”的“资产增益税”。#不动产转移增值税。有些国家和地区将房地产转让收益分离出来，单独作为征税对象，征收增值税。如意大利和我国及我国台湾地区的土地增值税等。#* 纳税义务人的国际比较。目前，各国对房地产纳税义务人的规定，大致有以下三种：一是仅规定房地产的所有人负有纳税义务，如美国、澳大利亚、马来西亚等；二是仅规定房地产的使用人负有纳税义务，如英国、法国、爱尔兰和新西兰等；三是规定房地产的所有人和使用人均负有纳税义务，这主要是在一些转轨经济国家，如波兰、捷克等。而我国不动!"产的课税体系中，纳税义务人也包括不动产的所有人和使用人。#$ 计税依据的国际比较。对于房地产的计税依据，大多数国家都是选择房地产的评估价而不是原值作为计税依据，从而保证了国家财政来自房地产市场的收益随物价水平的弹性而变化。如日本的土地税按土地的估定价值征收，韩国的综合土地税基础是土地的市场价值和租金价值。%$ 税率设计的国际比较。总的来说，国际经验是相对的低税率，在总体上实行低税率的同时，又充分发挥税率的调节作用，在房地产市场的不同环节采取差别性的税率。国际上一般是对不动产保有阶段的税率较高，而不动产转让环节的税率较低。税率的调节作用还表现在针对不动产的不同用途适用不同的税率。&$ 征收管理的国际比较。房地产课税的征收管理权限，多数国家归地方政府，只有少数国家的少数税种作为中央税或中央、地方共享税。房地产课税由于作为课税对象的房地产其位置固定不变，不会发生税基的地区转移，而且税源分散和纳税面宽等特点，由地方征管便于掌握和控制税源。所以许多实行分税制的国家，都把房地产课税归入地方税收体系。我国目前涉及的房地产课税大部分归入地方税体系。从征管手段来看，大部分发达国家已形成一 套相 对成熟 的管 理办法 和配套制度。目前世界各国所认可的和在实际征收中所运用的不动产估价方法主要有市场比较法、收益还原法和重置成本法。为此，许多国家都设有专门的不动产评估机构，如英国的资本税收办公室、美国的财产管理及财产评估办公室等。三、对我国不动产课税制度改革的建议我国不动产课税制度的改革，从与国际接轨的角度及考虑到制度变迁的路径依赖，提出以下建议：’$ 对于房地产保有的课税，全部以土地和房产为征收对象，分两种：居住用不动产税和经营性不动产差饷。( ’ )居住用不动产税。这种税是按土地和地上建筑的资产价值进行征收。政府将居住用土地和房产划分不同的段位。根据段位的不同制订不同的征税标准，政府确定统一的评估基准日，由地方政府不动产估价局对其所辖的所有登记在纳税册上的居住用土地和房产进行特定期日的公开市场价格评估，确定其应属的段位，税务人员依此评估结果征税。( * ) 经营性不动产差饷。这是一种间接税，根据所有在册的经营性土地和房产的租金状况，由地方政府不动产估价局确定其在固定日期的差饷价值，地方依照各地事先确定的比率征税。对经营性不动产的课税的税率应该高于对居住用不动产课税的税率。*$ 对于房地产的转让。这里要区分不动产的有偿转让与无偿转让。有偿转让应该包括视同有偿转让行为，主要是为防止纳税人通过将房地产无偿转让给与自己无关的人，从而逃避纳税。房地产的有偿转让主要是转让房地产产权 （在我国土地的转让只有使有权的转让）主要应缴纳印花税；对于房地产的无偿转让主要是指遗产的转移，可暂不开征此税 。 这 主 要 是 从 我 国 的 文 化 观 念 和 历 史 传 统 考虑。另外，取消土地增值税，对转让不动产增值所得则比照资本利得征收所得税，个人就征个人所得税，企业征企业所得税。目前对房地产转让市场影响最大的为土地增值税，其目的主要是抑制房地产的投机行为。土地增值税就本质而言是一种资本利得税。为鼓励资本积累，各国对资本利得大都给予低税或免税待遇。目前我国的房地产市场已经进入一个比较规范的时期，此税种可以并入所得税，不必另外单独开征。参考文献：’+ 上海财经大学公共政策研究中心：《*,,’ 中国财政发展报告》，《上海财经大学出版社》*,,* 年版。*$ 漆亮亮：《财产课税税制要素的国际比较》，《涉外税务》*,,# 年第 " 期。#$ 湖北省地方 税务局等课题组：《重构我国的财产税制》，《税务研究》*,,# 年第 ’, 期。%$ -$ .$ 麦锡尔：《经济合作与发展组织成员国的税收政策选择与冲突》，中国财政经济出版社 ’""& 年版。&$ 於鼎丞：《港澳台税制》，暨南大学出版社 *,,, 年版。!$ 安体富、王海勇：《重构我国的房地产税制：理论分析与政策探讨》，《公共经济评论》*,,% 年第 ! 期。作者单位：厦门大学财政系 #!’,,&/责任编辑：老 土 0财 政 金 融123456 4.26217. 548495.:

房地产税制的国际比较与借鉴

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