韩芳

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32税务研究 2001 年第 9 期 总第 196 期SHUIZHI JIANSHE个人所得税作为国家聚集财政收入 公平收入分配的一种 现代税 日益为世界各国所重视 在西方主要发达国家 作为主体税种的个人所得税制已日臻完善 我国自1980年开征个人所得税以来 至1993年10月31日八届全国人大常委会第四次会议通过 中华人民共和国个人所得税法 修正案 个人所得税经历了从无到有 从不完善到逐步完善的渐进发展过程 目前 个人所得税已成为我国工商税收中收入增长最快 最有发展潜力的税种 但在增加财政收入和调节收入分配方面发挥的作用还很不够 而这又和税制本身的设计和完善有关 借鉴市场经济发达国家在个人所得税制发展历程中积累的成功经验 不仅有助于我们少走弯路 而且能使我们在高起点上进一步完善税制一 从增加财政收入的角度进一步规范和明确个人所得税的征收范围 完善其纳税申报制度(一) 规范和明确个人所得税的征收范围个人所得税的征收范围包括两个方面的内容 一是其纳税主体 即纳税人的范围 二是其征税客体 即征税对象的范围从纳税人范围来看 绝大多数国家都采用住所或居所标准 时间标准并结合意愿标准将其区分为居民纳税人和非居民纳税人 居民纳税人负有无限纳税义务 要就其来源于境内外的一切所得纳税 而非居民纳税人仅就其来源于境内所得纳税 因此 对居民身份的确定就成为一国行使其征税权力的关键 我国目前对个人所得税自然人居民身份的确定虽然同样采用住所标准 时间标准并结合意愿标准 但判断标准不够具体 明确 以下从我国和英 法两国有关认定标准的比较提出对我国相关标准的完善措施1.住所标准 中华人民共和国个人所得税法实施条例 以下简称 条例 第二条对 中华人民共和国个人所得税法 以下简称 税法 第一条第一款所定义的居民纳税人 即 在中国境内有住所的个人 进行了解释 是指因户籍 家庭 经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人 而在英国国内有住所且在国外没有全日制工作 也可由此认为其主要经济利益中心在英国 不论居住时间长短 在各纳税年度4月6 日至次年的4月5日 来访英国者为英国的居民纳税人 所谓有住所 是指有可资使用的住房 并通过一个具体的判例明确何为 可资使用的住房 在法国有永久住所或有主要居所并居住超过5年的人为法国的永久居民 永久居所 的判定 以纳税人的经济利益中心是否在法国来确定 而对其经济利益中心的确定则主要依据两条标准 一是以纳税人是否在法国开展主要经济活动为标准 若是 则可认定该纳税人为法国的永久居民 二是如果纳税人未在法国开展主要经济活动 则其是否拥有永久住所以其主要财富坐落地来判断 房屋等不动产以完善我国个人所得税制度的探讨韩  芳33税务研究 2001 年第 9 期 总第 196 期SHUIZHI JIANSHE其实际坐落地为准 而证券等动产则以其实际存放地为准 主要居所 的判定 是纳税人5年内大部分时间居住的地方 而5年是以每年居住6个月以上 连续居住5年 从第5年起 认定为法国的居民 临时中断不影响计算 长期中断6个月以上 则需要从中断后回法国重新计算由此我们不难看出 英 法两国关于居民身份的住所判断标准比较具体 明了 不会引起歧义便于征纳双方正确理解执行 而我国相关标准的规定不够细致 明确 实际执行中不易操作如户籍 常驻在我国的外籍人员 进入我国后按照我国法律 须办理长期居留证或暂住证并被纳入我国的户籍管理 如果他们在我国停留的时间尚未达到认定为中国居民的标准 那么能否按照户籍标准认定为居民纳税人呢 有关规定对此并未明确 因此 借鉴英 法两国的做法 应主要以纳税人的经济利益中心来判定其居民身份 对于主要经济利益中心在我国的纳税人 不论其是否在我国居住 都应认定为中国居民纳税人2.时间标准 可以将我国判定居民纳税人的时间标准概括为 1年规则 5年规则 和90天规则1 1年规则 在我国境内居住满1年的个人为中国居民纳税人 居住满1年 是指在一个纳税年度中在我国境内居住365日 临时离境的 不扣减日数 临时离境 是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境2 5年规则 在我国境内无住所 但是居住超过5年的个人 从第6年起 认定为中国居民纳税人 而对居住5年的认定 却没有具体的标准3 90天规则 是指在我国境内无住所 但是在一个纳税年度中在我国境内连续或者累计停留不超过90天的个人 其来源于我国境内的所得由境外雇主支付并且不由该雇主在我国境内的机构 场所负担的部分 免于缴纳个人所得税比较英 法两国的时间标准 可以得出以下启示 英 法两国的有关时间标准规定得比较具体 明确 在实际中易操作 如英国的 6个月 标准 通过具体的判例给出了6个月的计算方法 即在一个纳税年度内 累计逗留183天以上 含183天 到达和离开英国的当天不计入183天 再如法国的 5年规则 是以每年居住6个月以上 连续居住5年 从第5 年起 认定为法国居民 临时中断不影响期限计算 长期中断 6个月 则需从中断后回法国重新开始计算 而我国上述时间规则由于定得不够具体 在实际执行中可能因人因地而异而出现偏差 并且我国关于 连续或累计 的限制较少 不易操作 如我国的 5年规则 中 只规定了 居住超过5年 是指连续5年呢 还是指累计5年呢 若是前者 则近于苛刻 因为要达到连续5年寸步不离我国才可算作居住满 5年 是很难有 在中国境内无住所 的个人能达到这个标准的 执行不了或难以执行的标准 就形同虚设 况且 从这个意义上来说以1年规则就可以确定其居民身份了 显然5年规则的存在就成了多余 但从纳税人享有一国公共服务的角度考虑 在一国境内停留1年与每年停留一定时期 通常为半年 并且连续5年以上相比 后者享受的公共服务显然更多 按照权利和义务对等的原则 也应负担更多的纳税义务 因而 5年规则的存在自然有其现实意义 但应明确其确定规则 可借鉴英 法两国的做法 将5年规则的解释修改为在任何连续居住的5年中 每年在我国累计居住183天以上或总计累计居住915天以上 从第6年起认定为中国居民纳税人 同样 对上述的1年规则 可以将其改为183天的标准 这不仅可以扩大纳税人的范围 而且可以同国际惯例和我国对外签订的国际税收协定相一致 并明确是在一个纳税年度内累计停留183天以上 从而增加其可操作性 同时 考虑税法执行的延续性 可保留 90 天规则 优惠从征税对象的范围来看 个人所得税是以所得额为征税对象的 但所得的具体含义以及其包括的范围则因国而异 从理论上说 只要是能够增加负税能力的一切来源所得 不论其是经常的还是偶然的 规则的还是不规则的 已实现的34税务研究 2001 年第 9 期 总第 196 期SHUIZHI JIANSHE还是未实现的 合法所得还是非法所得 货币所得还是实物所得甚至是推算所得 均应包括在应税总所得中 而对后两类所得各国是否征税 在具体的实施中略有差异 多数国家从征税的可行性和征税成本等角度考虑 只对合法所得和可以用货币衡量的所得征税 我国目前即是如此 而德国 英国等国家却并非如此 如德国对非法所得也要征税 其 税法通则 第41条明确规定 满足全部课税要素或部分课税要素的行为 不因其违反法律上的命令或禁止性规定或者违反善良风俗的情况而妨碍对其行为课税我国也有学者提出了相同的看法 认为 在某些通过非法途径获得实际上已归所得者支配 并且禁止性法律行为无效或其效力已丧失的情况下 可以要求所得者申报纳税 不能因此反推征了税的行为即为合法行为 笔者赞同这种观点 建议将其引入我国个人所得税制的设计中而对于推算所得是否征税 英国通过判例法作了非常具体的规定 其总的原则是 只要收到的实物利益能够转化为现金 则要征税 而我国目前只对通过货币表现 有规则地由雇主发给纳税人的附加福利征税 对大量以实物形式发放的附加福利则不征税 这不仅有违税收的公平原则 而且在一定程度上助长了实物福利的增长趋势 对此 应借鉴英国的做法 逐步将部分实物福利纳入征税范围 以公平收入分配 促进实物收入货币化各国采用的确定所得的方法主要有以下几种 1 在税法中制定一条总括性的应税所得条款 而不具体列举应税项目 这样做的好处是应税所得的涵盖范围较宽 但因其规定模糊性易引起征纳双方的纠纷和纳税人的逃避税行为的发生 2 采取正列举的方法 即在税法中具体列举出应税的项目 只有税法中列举了的才征税未列举的不征税 我国目前采取的就是这种办法 世界上大多数国家也采用这种办法 3 采取反列举的方法 即在税法中列举出免税的具体所得项目 对税法中没有列举不征税的项目均要征税 美国是采用此方法的国家中最典型的 另外 在大多数采用上述第二种方法的国家中 都规定有 其他所得项目 这不仅对具体列举项目起了 拾遗补缺 作用 而且有利于国家根据实际出现的新税源的情况随时增列应税所得项目 从我国的具体实际来看 税法中虽然规定了其他所得项目 但没有及时将新增税源补充进去 使该列举项目未起到应有的作用 如个人从事证券交易所取得的所得 最近几年其规模不断增大 但未及时作为应税所得征税 从征税的可行性和现实性考虑 应将类似的所得及时补充入应税所得中征税二 完善个人所得税申报制度从个人所得税的申报制度来看 我国需要建立 双向申报制度 和家庭申报制度 所谓 双向申报制度 是指个人所得税的纳税人和其扣缴义务人对同一笔所得的详细情况都要分别向税务机关申报 以利于税务机关强化对税源的监控 从我国个人所得税的征收现状来看 其增长速度与居民收入的增长速度很不协调 当然其中的原因是非常复杂的 但缺乏行之有效的税源监控方式则是一大主因 推行 双向申报制度 可以在纳税人和扣缴义务人之间建立起交叉稽核体系 是加强税源监控的好方法 这种方法为世界各国所普遍采用从个人所得税的申报单位来看 实行个人所得税比较成熟的国家 都普遍推行个人申报制和家庭申报制 而个人申报又可分为已婚者分别申报和未婚者单独申报 以家庭为单位申报纳税既可以体现量能负担原则 又能反映对净所得征税的原则 更有利于税制的公平 目前我国尚未引入家庭申报制度 也未分已婚和未婚申报 从经济发展水平和方便纳税的角度出发 可先引入家庭申报制 暂不考虑已婚和未婚申报二  从公平社会收入分配的角度调整费用扣除标准 引进生计扣除规则 减少税率档次一 调整费用扣除标准 引进生计扣除规则 参见陈 敏译 德国租税通则 台湾财政部财税人员培训所1984年出版 第51 52页 参见杨 斌著 比较税收制度 兼论我国现行税制的完善 福建人民出版社1993年版 第296页35税务研究 2001 年第 9 期 总第 196 期SHUIZHI JIANSHE个人所得税最主要的特征之一就是对纯收入征税 体现量能负担原则 因此 征税之前首先应扣减纳税人为取得收入而花费的合理消耗和支出 允许扣除的费用通常分为两类 1为取得收入所必须支付的成本费用 2 为养家糊口的生计费用 各国对费用扣除大都制定有详细明确的规定 如英国按不同的所得类别分别在6个分类表中规定了费用扣除准则 并通过判例法作出具体的规定 而我国现行个人所得税的费用扣除只区分所得项目 对部分所得采用定额和定率两种方法 过于简单 不仅未考虑纳税人的赡养费 抚养费 教育费 保险费等必要的费用支出 因而不能很好地体现量能负担原则 而且如此简单的扣除办法 也为纳税人通过分解收入 多次享受扣除进行合理避税提供了便利条件 再者一定数十年不变的扣除标准显然无法适应已经变化了的客观情况 况且未考虑物价因素 也欠科学 加之对利息 股息所得 偶然所得和其他所得未规定费用扣除 以每次收入额为应税所得 也未采用较低的优惠税率 这实际上是对毛收入课税 不仅违背了个人所得税以纯收入为课征对象的性质 也有违税收的公平原则 因此 应规范费用扣除办法 科学设计扣除额 引入生计扣除 考虑增加个人所得税的税前扣除项目 增大税前扣除额 将赡养费 抚养费 教育费等纳入固定扣除部分 扣除额的大小应该随工资水平 物价水平以及各种社会保障因素的变化而调整 在目前的扣除办法下 可先提高工资 薪金所得和企事业单位的承包经营 承租经营所得的费用扣除标准 将之提高到1 000元 而对稿酬所得 劳务报酬所得财产租赁所得和特许权使用费所得实行定率扣除的办法 取消定额扣除 对利息 股息所得偶然所得和其他所得采用较低的优惠税率 由此体现个人所得税对纯收入征税的性质 借鉴国际上通行的做法 将个人所得税的必要扣除费用区分为两部分 一部分是为取得收入所必须支付的有关费用 如差旅费 维修费等 这部分费用可采取据实列支或在限额内列支的办法进行扣除 另一部分是维持劳动力简单再生产的生计费用 这部分费用应根据纳税人赡养人口的多寡 婚姻状况 健康状况 年龄大小等计算扣除二 减少税率档次我国现行个人所得税税率设计过于复杂比例税率和累进税率并存 超额累进税率又存在两套不同的标准 即工资 薪金所得适用5% 45% 的九级超额累进税率 个体工商户的生产经营所得和承包经营 承租经营所得适用于5% 35%的五级超额累进税率 税率级次过多 并有对工薪收入课以重税的倾向 这不仅与实行累进税率和减少累进级次的世界个人所得税制的发展趋势相悖 而且不利于缓解现阶段收入分配贫富悬殊的状况 可借鉴英国等国的做法 降低最高边际税率 减少税率档次 英国的个人所得税税率只有3个档次 广大中等和中上等收入者适用20% 23% 的税率 操作简单 我国可将现行的两套超额累进税率进行合并 取消最高两级税率的级次 采用五级超额累进税率 并将最高边际税率定为 40% 这样既有利于简化税制 方便征管 又能适当地降低高收入者的偷税倾向需要指出的是 个人所得税制度的进一步完善和作用的充分发挥 还需要整个社会法制环境的进一步改善和国家其他收入分配制度的配套跟进 在调节收入分配方面 个人所得税应主要发挥 削高 的作用 再辅之以社会保障税 补低的作用 逐步形成以个人所得税为中心环节 以社会保障税 遗产税和赠与税为辅的多层次的调节个人收入的税收调控体系主要参考资料1 杨 斌 比较税收制度 兼论我国现行税制的完善 福建人民出版社1993年版2 国家税务总局编 中华人民共和国税收基本法规 中国税务出版社2000年版3 韩 芳 我国个人所得税居民身份确定问题的探讨 载 江西税务 2001年第2期作者单位 厦门大学财金系责任编辑 吴小海

完善我国个人所得税制度的探讨

http://dspace.xmu.edu.cn/bitstream/handle/2288/148292/%e5%ae%8c%e5%96%84%e6%88%91%e5%9b%bd%e4%b8%aa%e4%ba%ba%e6%89%80%e5%be%97%e7%a8%8e%e5%88%b6%e5%ba%a6%e7%9a%84%e6%8e%a2%e8%ae%a8.pdf?sequence=1&isAllowed=y

完善我国个人所得税制度的探讨

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