费金华

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安然事件爆发后，世通、在线时代华纳等恶性财务欺诈案件接踵而至。一向以详尽、复杂而著称的美国会计准则受到了社会各界的指责。安然事件一爆发，安然公司的审计师安达信就发表声明，指责 现 有 会 计 准 则 过 于 偏 重 技 术 ，导 致 形式重于实质，需要重新反思。当时的五大会计师事务所也联合发表声明，认为需要改进会计准则的制定导向。于是展开了一场以原则导向还是以规则导向制定会计准则的讨论。一、原则导向与规则导向的特征规 则 导 向 的 会 计 准 则 具 有 以 下 特 征 ：!太 多 的 界 线 检验；"包 含 较 多 例 外 事 项 、解 释 和 执 行 指 南 ；#会 计 准 则 内部存在互相矛盾的规定。原则导向的会计准则具有以下特征：!即使有也只有较少 的 例 外 事 项 ；"准 则 的 解 释 和 指 南 相 应 减 少 ，按 会 计 准则 的 精 神 和意图运用专业判断的机会有所增加。对以上特征加以分析可以得出以下结论：!"以规则为导向的会计准则具有如下优点：!对公司来说，可以减少交易安排的不确定性；"对审计师来说，可以减少与客户之间的分歧并在诉讼中进行自我保护；#对证券监管而言，具体的会计准则更容易监督执行。但其缺点亦是公认的：!过于详尽、复杂的会计准则会带来会计准则制定、实施的高成本；"详细的规则往往被别有用心的公司和个人通过交易策划所规避；#规则导向模式不利于公司和注册会计师发挥职业判断，还可能使他们过分关注会计准则的细节规定而忽略了对财务报表整体公允性的判断，从而导致财务报告不能真实反映交易或事项的经济实质；$以规则为导向的会计准则产生的会计信息具有虚幻的可比性，原因是落在同一界线两侧的交易通常很相似，但却作出了截然不同的会计处理。理想的会计准则制定模式应当是以原则为导向。#"以原则为导向的会计准则具有如下优点：!其适用范围更广，更容易理解；"可 以 更 清 晰 地 反 映 交 易 和 事 项 的 经济实质；#极少的例外事项，有利于增强会计信息的可比性；$能更快适应会计环境的变化。但其也有不可忽视的缺陷：!由于职业判断对类似交易和事项可能作出不同的解释，使会计信息的可比性受到一定的影响；"报表编制者和审计师担心监管部门可能不相信他们所作的判断；#增加了会计职业界的责任与风险。总体来说，美国财务会计准则委员会还是认为采用原则导向模式符合成本效益原则。二、在原则导向和规则导向之间寻找均衡点!""#年$月!%日，美国证券交易管理委员会（&’(）向国会提交了《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究报告》。该报告突破了传统的对会计准则制定模式进行划分的两分法——原 则 导 向 和 规 则 导 向 ， 创 造 性 地 提 出 了 按 照“纯原则”、“原则导向”和“规则导向”对会计准则的制定模式进行划分，还赋予了原则导向新的内涵。为了与传统的原则导向有所区别，&’(使用了目标导向这一全新的概念。这个概念的提出使原则导向与规则导向之间的争论进入到在原则导向与规则导向之间寻找最佳的均衡点。&’(认为，最佳的会计准则应具备的特征有：!简洁的会计准则目标的陈述；"将例外事项减至最少；#提供足够的实务指南以保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致性；$符合且来源于具有一致性的财务会计概念框架；%避免使用界线检验，以防止操纵者只在技术上遵循会计准则，而实际上却背离准则本来的意图。&’(将包括以上五个特征的制定方法称为目标导向的会计准则制定机制。目标导向是原则导向和规则导向的最佳均衡点，集两者的优点于一身。!目标导向的会计准则强调财务报告编制者在进行会计决策、审计人员在进行审计时必须遵守会计准则的目标。这样可将试图绕过会计准则而进行财务操纵的可能性减至最小。"在制定会计准则时要遵循内部一致的概念框架，以减少会计准则制定过程中所受到的外界干扰。#避免使用例外条款和界线检验，以减少对详细指南的需求。$可以使投资者更容易取得更有意义的财务信息。以目标为导向的会计准则以概念框架为基础，有阐述清楚的目标，这有助于人们理解会计准则是如何构建和应用的。应用这种会计准则进行会计处理能更准确地反映交易和事项的经济实质，所提供的会计信息对投资者来说更有价值。%可以使会计职业界的动机和倾向与投资者利益更好地结合。目标导向型会计准则要求管理当局和会计人员对其提供的财务信息承担责任，并且承受责任所带来的相应风险。这与投资者的利益是完全一致的。&在一定的情况下可以增加财务报表的信息含量。在目标导向会计准则体系下，管理当局和会计人员是否会适当地运用他们的职业判断，为投资者提供信息含量更高的财务信息，还取决于强制措施是否有效。有效的强制措施将会提高那些不诚信的管理当局的成本和风险。’有利于提高会计准则制定的一致性和及时性。(有 利 于 与 国 际 会 计 准 则 相 协调，提高全球会计信息的可比性。虽 然 目 标 导 向 型 会计准 则 有 以 上 的 优 点 ， 但 亦 有 一 些缺 陷 ：!会增加会计服务成本，增 加 报 表 编 制 者 和 审 计 师 应付 外 部机构的时间和成本 ，增 加 管 理 当 局 、会 计 人 员 和 审 计师的潜在责任风险。"对现有会计准则制定模式进行转换时厦门大学管理学院 费金华!! 财 苑 · 借 鉴 与 参 考"·"#·财会月刊 !""#$%&规则导向抑或原则导向—— 兼论美国会计准则“ 目标导向”观通常情况下 ，现 金 流 量 表 可 以帮 助 财 务 报 表 使 用 者 评 估 企 业 未来获取现金的能力 、偿 债 的能 力 和支付股利的能力。如果变换视角，对现金流量结构进行 深 入 分 析 ，可 发现它与产品寿命周期之间存在着某种内在联系。一 、现 金 流 量 结 构 与 产 品 寿 命周期的理论分析!"现金流量结构。总量相同的现金流量，分布在经营活动、投 资 活 动 、筹 资 活 动 之 间 ，各 自的数量不同、正负不同，就形成了上市公司不同的财务状况，称之为现金流量结构。根据现金流量结构，企业有三种不同的活动，每一种活动都会导致三种结果，即现金流量为正、为零、为负。本文从现实意义出发，仅分析其结果为正或为负的情况，排列组合后现金 流 量 结 构 有 以 下 八 种 情 况 ，每 一 种 情况都反映了企业不同的财务状况，如右表所示：!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!略析现金流量结构与产品寿命周期首都经济贸易大学 刘晓敏"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""会产生一些转换成本。但目标导向的会计准则以一致的概念框架为基础，有明确的目标、详细程度适当的执行指南，再加上 有 效 的 强 制 措 施 ，这 些 成 本 是 可 以 限 制 在 一 定 范 围 之 内的。总之，!"#确信目标导向是最优的会计准则制定模式。三、对目标导向模式的几点思考及对我国会计准则制定模式的影响实践是检验真理的唯一标准，目标导向模式是否像它所说的那样是最优的会计准则制定模式还为时尚早，还有待于实践的检验。笔者就这种模式提出几点看法：!"目标导向与规则导向区别相对清楚，但它与原则导向的区 别 却 相 对 模 糊 ，给 人 一 种 目 标 导 向 就 等 同 于 原 则 导 向的感觉。#"美国财务会计概念框架的逻辑起点是会计目标，制定会计准则的目 标 又 如 何 体 现 且 保 证 与 概 念 框 架 中 的 目 标 不相冲突。$"这份报告在理论上把目标导向界定为原则导向和规则导向之间最优的均衡点，但在会计准则制定过程中如何把握好这个“度”却是十分困难的。%"最初美国会计准则的制定也是原则导向型。但随着来自 社 会 各 方 压 力 的 不 断 增 加 ，会 计 准 则 也 逐 渐 变 得 更 加 细致、具体、从而最终形成今天这种规则导向型。而现在的目标导向会计准则又是简化的会计准则，主要依赖会计职业界的职业判断，这实际上将最后的风险全部转移给会计职业界。很显然，会计职业界人士事后很难解释他们在履行职业判断时是否真正秉承为了公众利益，一旦无法证明这一点，他们必然要承担相应的法律风险。在美国这样一个诉讼成风的法律环境下，会计职业界承担最后的风险，无疑是不符合会计职业界人士是经济人的特征。对会计职业界人士而言，从自我保护角度出发，他们也必然会设法要求会计准则能够降低而不是增加他们的法律风险，显然规则导向能够满足这一需要。这是会计职业界和会计准则制定机构博弈的结果。换言之，目标导向仍然会随着实践的需要而逐渐修订、过渡到规则导向。&"目标导向需要更多的职业判断，在会计人员与相关 人员道德信用好的情况下，目标导向会优于规则导向。但在会计人员与相关人员道德信用不好的情况下，目标导向是否还会优于规则导向？美 国 的 会 计 环 境 决 定 了 美 国 现 在 应 采 用 所 谓 的 目 标 导向会计准则。美国的原则导向和规则导向之争，对我国会计准则的制定会产生一定的影响。但我国当前的会计环境如公司治理结构、经理人 市 场 、市 场 结 构 以 及 法 律 机 制 还 不 够 完善。这种不完善的会计环境决定了我国现行会计准则应该具体而详细，便于操作 和 理 解 ，所 以 笔 者 认 为 我 国 仍 应 采 用 现有 的 会 计 准 则 制 定 模 式 ，并 且 积 极 创 造 目 标 导 向 的 会 计 环境，到时自然会水到渠成。!借 鉴 与 参 考 · 财 苑"!!!""#$%& 财会月刊·"#·#上市公司财务状况与风险预示公司正常发展，经营投资效益良好，善于把握投资机会继续筹资公司经营正常，财务状况稳定，经营安全性良好公司通过筹资进行投资，应注意投资报酬率公 司 在 偿 债 的 同 时 仍 继 续 投资，应注意关注经营的变化公司经营不佳却能继续筹到资金，资金来源结构不正常公司经营活动出现危机，偿债依靠投资的回收公司基本上靠举债维持生产经营，经营风险大公司财务状况出现危机，存在破产的可能性经营活动现金流量净额投资活动现金流量净额筹资活动现金流量净额$ $ $$ $ %$ % $$ % %% $ $% $ %% % $% % %

规则导向抑或原则导向——兼论美国会计准则“目标导向”观

http://dspace.xmu.edu.cn/bitstream/handle/2288/139973/%e8%a7%84%e5%88%99%e5%af%bc%e5%90%91%e6%8a%91%e6%88%96%e5%8e%9f%e5%88%99%e5%af%bc%e5%90%91%e2%80%94%e2%80%94%e5%85%bc%e8%ae%ba%e7%be%8e%e5%9b%bd%e4%bc%9a%e8%ae%a1%e5%87%86%e5%88%99%e2%80%9c%e7%9b%ae%e6%a0%87%e5%af%bc%e5%90%91%e2%80%9d....pdf?sequence=1&isAllowed=y

规则导向抑或原则导向——兼论美国会计准则“目标导向”观

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