本文从会计角度指出了生物资产准则与现行税收法规的区别。同时,基于推动涉农税收改革考虑,就生物资产准则对改革中的涉农税收的影响进行了探讨

郑莉

Xiamen University Institutional Repository

在我国现行税法中，除了农业税等农业的专门税种外，税法对农业生产的相关规定较为零散，在进行相关处理时主要还是基于 1993 年制定的分行业会计制度。税法主要是针对具体的农产品、农业企业（ 比如国有农垦企业）和农业的具体分支（ 比如家禽行业）做出规定，而对于从事与农业生产相关的企业而言，其在计缴各项税款时除一些特别规定的优惠条款以外，与其他的企业并没有显著的差别。2006 年 2 月，我国财政部颁布了《 企业会计准则第 5号——生物资产》（ 以下简称“ 新准则”）。随着新准则的实施，企业在纳税时不可避免地要受到影响，本文拟作以下探讨。一、从生物资产角度看新准则与现行税法的区别1. 新准则虽然规范的是与农业生产相关的生物资产，但明确提出生物资产是指有生命的动物和植物。活的动物和植物能够进行生物转化，而人的管理能够促进生物转化的发生，因此生物资产是人力与自然力共同作用的结果。因此，新准则强调了生物资产作为一种特殊资产的概念。此外，新准则虽然在初始计量等方面仍然是按农业具体的分支来规范，但在整体上还是将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产，并分别对这三类生物资产的会计处理进行了规范。然而，税法上主要还是从实务的角度来对生物资产进行规范，并不关注生物资产作为一种特殊资产与其他资产的区别，也不关注对生物资产整个转化过程的计量，而是把注意力更多地放在作为生物资产的收获品——农产品上。拥有生物资产的企业在计缴应税利润时与其他企业相比也并无特殊之处，只是在享受优惠条款时才根据具体的农产品或者是具体的行业（ 比如种植业、家禽行业、渔业、林业等）给予优惠。比如，税法把生产性生物资产和企业其他的固定资产合并在一起，作为固定资产计提折旧，而不对生产性生物资产折旧的计提进行特别的规定。2. 新准则中首次将以防护、环境保护为主要目的的生物资产归类为公益性生物资产，同时规定公益性生物资产不计提折旧和减值准备。而税法上未提及公益性生物资产这个概念，但有对属于公益性生物资产的防护林等的规定。税法规定对企业营造的为生产服务的防风、固沙、护堤等防护林木不计提折旧，也不计提减值准备。3. 新准则中规定的生产性生物资产的折旧方法增加了产量法，取消了年限总和法和双倍余额递减法。而根据税法的规定，固定资产在计算折旧前应当估计残值，从固定资产原价中减掉，残值比例在原价的 5%以内由企业自行确定；由于特殊情况需调整残值比例的，应报主管税务机关备案。纳税人可扣除的固定资产折旧的计算应采取直线折旧法。4. 新准则中新增了在收获或出售消耗性生物资产时结转成本的方法，包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法。同时，还新增了结转农产品的方法有蓄积量比例法和轮伐期年限法，取消了移动加权平均法、先进先出法和后进先出法。税法中只有关于外购和自制存货成本核算的内容，规定纳税人自制存货的成本包括直接成本和制造费用等间接成本，并没有提到产品收获时具体的结转成本的方法。税法只对存货发出或领用的成本计价方法做出了规范，规定可以采用个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、计划成本法、毛利率法或零售价法等。二、新准则对改革中的涉农税收的影响目前，我国已经建立了以增值税为基础的流转税体系和以个人所得税、企业所得税为基础的所得税体系以及以土地税、房产税为基础的财产税体系。然而就有关农业方面的税收而言，大部分国家还没有专门设置农业税税种。我国于 2005年 12 月取消了农业税，这就意味着农业税将逐渐融入到流转税和所得税中。1. 新准则的实施有利于将农业税融入所得税。已被取消的农业税，与现代市场经济所要求的主要对商品征税、对所得征税的原则不相符。市场经济条件下的税收一般是对商品流转额征收，或者是对生产经营所获利润或其他性质的净利得征收。农业税则属于向总收益额课税，没有任何抵扣项目，既不存在企业所得税对小规模纳税人给予优惠的低税率，也不存在个人所得税给予工薪收入所得普遍照顾的月扣除额。它只计算产出，不考虑种子、化肥、农机、劳动力等投入，计征基数中连农民的自食口粮也包括在内，农民的生产耗费（ 包括生产资料与劳动力消耗）得不到相应的补偿，反而也要生物资产准则对税法建设的作用厦门大学管理学院 郑 莉【 摘要】 本文从会计角度指出了生物资产准则与现行税收法规的区别。同时，基于推动涉农税收改革考虑，就生物资产准则对改革中的涉农税收的影响进行了探讨。【 关键词】 生物资产 新准则 农业税 涉农税收□·改革探索□·12·财会月刊（会计）2006.11交税。因此农业税的实际税负并不像人们普遍认为的那样低，与企业所得税和个人所得税相比，明显存在着税负的不公平。因此，取消农业税，将其融入所得税，符合农业发展的要求。新准则不仅从定义上明确了生物资产的范围，对其加以分类，而且从确认和初始计量、后续计量、收获、处置以及披露方面对生物资产的整个存续过程进行了规范。以生产性生物资产为例，新准则对其初始取得和后续支出，其折旧方法、使用寿命、预计残值、减值的计提以及对它们的定期复核，以及收获农产品时对成本的结转都进行了系统的规定。这就为区分资本性支出和收益性支出、准确地计算各种成本和费用等抵扣项目、实现从农业税到所得税的转变奠定了坚实的基础。2. 新准则的实施有利于将农业税融入增值税。增值税对个人销售货物或提供应税劳务规定了起征点，原农业税则没有起征点和免征额的规定。比如，增值税销售货物的起征点为月销售额 600 ～2 000 元，而在农产品商品化程度很低的今天，农民以家庭为单位的经营规模普遍较小，收入水平很难达到增值税的起征点，因此造成原农业税的纳税人众多，农业生产者为生产农产品而投入生产资料的进项税额不能抵扣，只能自己负担。随着市场经济的发展，农民的生活消费和生产消费中的外购式消费已占到农民纯收入的一半以上，这些消费品中的增值税却都要农民来负担。因此，应该对农业生产者销售自产的农产品恢复征收增值税，并对收购农产品的企业的进项增值税按统一的 17%的增值税税率计算进项税额。此外，还可考虑在农产品加工行业率先实行消费型增值税，即对农产品加工企业购进机械设备等固定资产准予抵扣其所含增值税进项税额。新准则将生产性生物资产和公益性生物资产作为企业的固定资产，将消耗性生物资产作为企业的存货来进行会计处理，对企业在存续期内的成本核算进行了详细的规定。这为增值税税基的计算、生产性生物资产和公益性生物资产实行消费型增值税奠定了基础。3. 新准则的实施有利于实行新的农业税收优惠政策。虽然我国现行税法中的涉农税收优惠政策不少，如对为农业生产的产前、产中、产后服务的行业和国有农口企事业单位规定了减免税优惠，这在一定程度上减轻了纳税人的税收负担。但这些税收优惠政策大都是针对具体的农产品和农业的具体分支而言的，缺乏灵活性。此外，有些优惠政策形同虚设。如《 增值税暂行条例》对农业生产者销售自产农产品免征增值税。增值税是价外税，税金由消费者负担，因而对销售自产农产品免征增值税，实际上是对农产品消费者的一种税收优惠，并非对农业生产者的免税照顾。另外，农业生产者还要负担生产资料的进项税额。该条例规定，免征增值税的项目其进项税额不得抵扣，因此农业生产者为生产农产品而投入生产资料的进项税额不得抵扣，只能自己负担。国外的农业税制中存在灵活多样的税收优惠政策，以美国为例，美国的联邦税制对农场主征收所得税的优惠主要有：农场主可以在收到售出农产品的货款以后才向税务部门报告；农场主为生产而支付的“ 资本开支”可以在付款当年的收入中一次冲销，即农业资本开支中的收入和支出是可以不同期的，这就鼓励了农业投资；把“ 产品”销售尽可能当作“ 资本”销售；对长期资本收益减征所得税，长期收入只有 40%的部分是应纳税收入；扩大所得免税范围，农业公司除可享受一般公司的鼓励就业税收抵免、投资税收抵免、亏损向后 5 年抵免或用以前年度已缴税款抵免外，还有一些特别的所得免税优惠政策。新准则改变了以往与农业相关的生物资产的会计处理以农业的具体分支为主线的思路，以与其他行业相同的思路（ 即资产的确认和初始计量、后续计量、收获、处置以及披露）来规范生物资产这一农业所特有资产的会计核算，这就使政府能从可抵扣项目、应税收入等规定上来引导农业企业的发展，为促进农业的发展创造了良好的条件。比如，税法可以针对生物资产作为一种有生命的特殊资产这一特点，采用灵活的方式计提折旧，加快对生物资产折旧的抵扣，以鼓励农业企业进行投资和再投资等。此外，随着整个社会环保意识的提高，企业作为环境的主要污染源之一，对于环境的保护有着不可推卸的责任。新准则将公益性生物资产单独划为一类，显然是顺应了社会的要求和时代的发展。而税法上还没有专门针对公益性生物资产生产的优惠条款，这点显然值得税法的制定机构作进一步考虑。主要参考文献①财政部.企业会计准则 2006.北京：经济科学出版社，2006②朱广俊.国外农业税收的优惠政策.世界农业，2001；2③茹长云，高印顺.有关涉农财政税收政策存在问题的探讨.石家庄铁道学院学报，2005；1法规制度经国务院批准，现对证券投资者保护基金有限责任公司（ 以下简称保护基金公司）及其管理的证券投资者保护基金（ 以下简称保护基金）的有关印花税政策规定如下：一、对保护基金公司新设立的资金账簿免征印花税。二、对保护基金公司与中国人民银行签订的再贷款合同、与证券公司行政清算机构签订的借款合同，免征印花税。三、对保护基金公司接收被处置证券公司财产签订的产权转移书据，免征印花税。四、对保护基金公司以保护基金自有财产和接收的受偿资产与保险公司签订的财产保险合同，免征印花税。五、对与保护基金公司签订上述应税合同或产权转移书据的其他当事人照章征收印花税。（ 2006年7月27日印发）财政部 国家税务总局 财税［ 2006］104号文件证券投资者保护基金有关印花税政策的规定改革探索·□2006.11 财会月刊（会计）·13·□

生物资产准则对税法建设的作用

http://dspace.xmu.edu.cn/bitstream/handle/2288/138300/%e7%94%9f%e7%89%a9%e8%b5%84%e4%ba%a7%e5%87%86%e5%88%99%e5%af%b9%e7%a8%8e%e6%b3%95%e5%bb%ba%e8%ae%be%e7%9a%84%e4%bd%9c%e7%94%a8.pdf?sequence=1&isAllowed=y

生物资产准则对税法建设的作用

Abstract

Similar works

Full text

Available Versions

Xiamen University Institutional Repository