在全球经济一体化的背景下,企业面临着更加激烈的竞争,对企业采取并购重组的措施已成为我国企业应对国际竞争中不可或缺的手段之一。但由于企业之间的并购行为可能导致中央与地方、地方与地方之间的税收收入转移问题,从而对企业并购活动产生阻碍的影响。我国在完善税收制度的过程中必须认真考虑如何解决上述税收收入转移问题,以有利于我国企业并购活动的顺利进行,使企业得以做大做强。针对因企业并购而引起的税收收入转移问题,本文提出了一些解决措施和建议

刘娟娟

刘洪俊

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2008.11（下）Legal System And Society浅议我国企业并购的税制障碍及措施刘洪俊 刘娟娟摘 要 在全球经济一体化的背景下，企业面临着更加激烈的竞争，对企业采取并购重组的措施已成为我国企业应对国际竞争中不可或缺的手段之一。但由于企业之间的并购行为可能导致中央与地方、地方与地方之间的税收收入转移问题，从而对企业并购活动产生阻碍的影响。我国在完善税收制度的过程中必须认真考虑如何解决上述税收收入转移问题，以有利于我国企业并购活动的顺利进行，使企业得以做大做强。针对因企业并购而引起的税收收入转移问题，本文提出了一些解决措施和建议。关键词 企业并购 税收收入转移 完善措施中图分类号：F203.9 文献标识码：A 文章编号：1009-0592(2008)11-141-01一、企业并购导致的税收收入转移问题国家税务总局副局长许善达先生在 2006 年 7 月 9 日举行的第三届民营企业家大会上曾经说过：“在我国，税收来源与归属背离造成税收分配不合理，致使企业重组和资本市场受到制约”。①所谓的税收来源与归属背离，主要是指企业在税源发生地进行生产经营，享用当地的公共资源，但税收却在税源发生地之外的其他地方缴纳。根据最新的企业所得税法规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。②新企业所得税法鼓励企业集中纳税，规定凡是符合条件的，就可以集中纳税。③集中纳税的好处是，盈的分支机构和亏的分支机构可以相互冲抵，这样可以减轻企业税收负担，有利于企业做大做强，是符合市场经济要求的。但是这种缴纳办法会造成一部分地方分支机构创造的利润所形成的税收集中到总部所在地交纳，而所得税又是中央与地方共享税，也即意味着一些分支机构所在地的地方政府不再对其享有企业所得税的税收利益。地方政府为这些分支机构的生产和经营提供各种资源及服务，反而却得不到税收利益，造成地方财政收入减少，从而对企业并购活动产生严重的抵触心理，甚至人为设置种种障碍，使并购活动无法进行。国家税务总局副局长许善达先生认为，我国的钢铁行业集中度非常低，其中一个重要原因就是钢企在重组时税收问题带来的障碍，由于地方政府不愿因企业整合而影响税收，致使钢铁企业在省内重组时困难重重，跨省整合难度将会更大。④二、如何解决税收收入转移问题引起的企业并购障碍针对企业所得税中存在的税收收入转移问题，就各国总、分支机构公司所得税管理和财政划分大体上有三种基本模式：⑤第一、以独立法人为标准，实行属地管理，由具有法人资格的分支公司所在地税务机关实施征管；⑥第二、以总公司为纳税单位，实行合并纳税，由总公司所在地税务机关负责征管；第三、介于前两者之间，即部分分支机构就地独立纳税，部分分支机构合并纳税。⑦我国新的企业所得税法鼓励企业集中纳税，对汇总、合并缴纳企业所得税的企业总、分支机构一般是实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的汇总缴纳办法。在经济全球化的大趋势下，企业异地化、国际化的组织和生产经营方式不断出现，因此，确立一定的管理和分配原则，对于税务机关及时有效地对新出现的总、分支机构实施税收管理，保证税收管理和财政分配的一致性和连贯性十分必要。这些原则应包括：第一、效率原则，即总、分支机构的企业所得税管理要体现便利征管、有效征管、方便纳税的原则；第二、兼顾中央、地方利益原则，即总、分支机构的企业所得税征管和税收收入分配关系要理顺，兼顾中央、地方财政收入的利益，使满足中央财政收入需求的同时又能提高地方政府支持企业并购活动的积极性；第三、税收来源与归属相一致原则，企业的生产经营所在地为企业的发展提供了各种服务与资源，也是该企业的税收来源地，企业的发展壮大离不开当地政府部门的各项政策与服务的支持，因此，税收收入的合理分配能进一步激励地方政府的有效作为。因此，笔者个人认为，根据上述原则，对于总、分支机构企业所得税的征管及税收收入分配可以实行以下措施：第一，不论企业经济性质、企业隶属关系、企业行业特征如何，对于企业的总、分支机构，其企业所得税的征收管理，均由所在地主管税务机关分别就地进行征收和管理；第二，在总、分支机构分别缴纳所得税后，由总机构负责年度汇总核算，对总、分支机构统一进行亏损弥补，⑧计算出实际应纳税额；第三、总、分支机构已纳税总额高于实际应纳税额的部分，由中央政府从其企业所得税的共享部分中拿出对纳税企业实行企业所得税部分税收返还政策。举例说明：如 A 地甲企业、B 地乙企业、C 地丙企业经重组并购后成立丁企业，A 地甲企业作为并购后丁企业的总机构，B、C 两地企业作为不具有法人资格的分支机构；并购后的 A 地总机构年度税前利润为 100 万元，B地分支机构年度亏损为 50 万元，C地分支机构年度税前利润为 100 万元，企业所得税税率统一按 25%计征。并购前，甲、乙、丙三企业因无法实行亏损弥补制度，共需缴纳 50 万元企业所得税；并购后，按照现行新企业所得税法进行集中纳税的办法，应由丁企业集中向 A 地缴纳 37．5 万元企业所得税，B 地、C 地分支机构不需向其所在地再缴纳企业所得税，与并购前相比较，这样使得A地税收增加，C地地方政府无法再分享该地分支机构获取的利润而应缴纳的企业所得税，造成 C 地方政府财政收入减少。不同的是，根据笔者提出的上述措施，先由 A 地总机构、B、C 地分支机构分别向 A、B、C三地按其利润缴纳企业所得税，计算得出丁企业应向 A 地、C 地分别缴纳 25 万元企业所得税，而 B 地因亏损无需缴纳所得税；其后由 A地总机构负责年度汇总核算，对总、分支机构统一进行亏损弥补，计算出实际应纳税额还是为 37．5 万元；丁企业在A、C两地已纳税总额 50万元高于应纳税额 37．5 万元的部分为 12．5 万元，该差额部分由中央政府从其已征收的企业所得税的共享部分（即已纳税额 50 万中的共享部分）中拿出返还给丁企业。通过上述举例我们可以得知，笔者所提措施既满足了企业并购后总、分支机构之间相互弥补亏损的需要，这样可以减轻企业税收负担，有利于企业做大做强；又保证了地方政府对企业被并购后的税收来源，消除了地方政府出于“本位利益”对某些企业并购的抵触心理，同时也加强了所在地税收主管部门对企业的税收征管。注释：①金融界网．税收来源与归属背离制约资本市场发展．http://news1．jrj．com．cn/news/2006-08-01/000001567000．html．②《中华人民共和国企业所得税法》第五十条规定．③中国金融网．许善达：“税收归属与税收来源要一致”．http://www．zgjrw．com/News/20071229/zgjrw/565073232100．html．④金融界网．税收来源与归属背离制约资本市场发展．http://news1．jrj．com．cn/news/2006-08-01/000001567000．html．⑤鉴于国家只是规定某些特大型国有企业集团集中向北京市合并缴纳企业所得税，故本文只针对企业并购后的总、分支机构集中纳税后导致的税收收入转移问题提出一些建议．⑥根据我国公司法等法律的规定，分支机构是不具有法人资格的．⑦湖北省国际税收研究会课题组：“总、分支机构所得税管理和财政收入划分的国际经验与借鉴”．涉外税务．2004（6）．第 44 页．⑧总、分支机构不得再用本企业以后年度的应纳税所得额进行弥补亏损．作者简介：刘洪俊、刘娟娟，厦门大学法学院 2006 级经济法硕士研究生。经济与法

浅议我国企业并购的税制障碍及措施

http://dspace.xmu.edu.cn/bitstream/handle/2288/136681/%e6%b5%85%e8%ae%ae%e6%88%91%e5%9b%bd%e4%bc%81%e4%b8%9a%e5%b9%b6%e8%b4%ad%e7%9a%84%e7%a8%8e%e5%88%b6%e9%9a%9c%e7%a2%8d%e5%8f%8a%e6%8e%aa%e6%96%bd.pdf?sequence=1&isAllowed=y

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