Facultad de Derecho. Departamento de Derecho Financiero y TributarioDepto. de Derecho Mercantil, Financiero y TributarioFac. de DerechoFALSEunpu

Verdesoto Gómez, Marta

Docta Complutense

Conferencias y comunicaciones presentadasUniversidad Complutense de Madrid 91LA SANCIÓN DE LOS INGRESOS REALIZADOS FUERA DEPLAZO SIN REQUERIMIENTO PREVIO. RELACIONES ENTRE LOSARTS. 27 Y 191 DE LA NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIAMarta Verdesoto Gómez. Profesora Asociada de la UCM.Facultad de Derecho de la UCM. Madrid, 24 noviembre 2004.Resulta sabido que el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre,que tipificaba la infracción grave consistente en dejar de ingresar, dentro de losplazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria,ha sido sustituido por el art. 191 de la nueva Ley General Tributaria.El nuevo precepto introduce, a nuestro juicio, una importante novedad queopera a la hora de delimitar el tipo de la infracción: Expresamente contempla comoinfracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta quehubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario enuna autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitosdel art. 27.4 de la misma ley.El artículo 27.4 de la nueva Ley General Tributaria limita la posibilidad deregu1arizar la situación tributaria presentando una autoliquidación extemporáneasin requerimiento previo de la Administración Tributaria, aplicando los recargos del27.2 (5, 10 0 15 por 100, si el retraso en la presentación de la autoliquidación esde tres, seis o doce meses y del 20 por 100, más los intereses de demora por elperíodo transcurrido desde el día siguiente al término de los doce mesesposteriores a la finalización del plazo para la presentación hasta el momento enque la autoliquidación se haya presentado), con exclusión de sanciones a loscasos en que se presente una autoliquidación expresamente rectificativa o, lo quees lo mismo, “...las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificarexpresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberáncontener únicamente los datos relativos a dicho período.”Obviamente, el análisis en detalle de la naturaleza de esta infracción excede delobjetivo de esta ponencia, sólo queremos apuntar que, a nuestro juicio, el tipo delart. 79.a) de la anterior Ley General Tributaria requería la existencia de unaconcreta y efectiva sustracción, no anulada o mitigada por comportamientosposteriores del obligado tendentes, precisamente, a regularizar su situacióntributaria. Debía constatarse un daño a la recaudación o perjuicio económico en elmomento en que la Administración desencadenaba el procedimiento sancionador.El nuevo art. 191, sin embargo, establece la posibilidad de sancionar la conductadel sujeto que ingresa tarde, aunque de forma espontánea,  a pesar de que elinterés recaudatorio de la Hacienda ya ha sido satisfecho.Jornadas de Estudio sobre la nueva Ley General Tributaria. 22-25 noviembre 2004Facultad de Derecho92La cuestión que nos interesa destacar en este momento es que la nueva LeyGeneral Tributaria, al incorporar expresamente, en el último apartado del art. 27, elrequisito de la presentación de autoliquidaciones expresamente rectificativas parapoder beneficiarse del régimen de los recargos que regula e, igualmente, en elúltimo apartado del art. 191,  la tipificación como infracción leve de la falta deingreso en plazo de tributos, que posteriormente se regularizan por el obligadotributario por una autoliquidación no expresamente rectificativa, pone de manifiestola imposibilidad de sancionar los comportamientos de esta naturaleza que se hanproducido antes de su entrada en vigor.Y es que, durante la vigencia de la Ley 230/1963, algún órgano de gestiónpretendió impedir la posibilidad de regularización espontánea, a través del artículo61.3 de la Ley General Tributaria, aplicando directamente la sanción consistenteen multa proporcional del 75%, por presunta comisión de infracción grave del art.79.a) del mismo texto legal.En efecto, el art. 61.3 de la L.G.T. se interpretaba por la Administración en elsentido de que para que se aplique el recargo que contempla y se produzca, portanto, una regularización sin imposición de sanciones, el retenedor debería haberformulado una declaración-liquidación complementaria expresamente rectificativa.Sin embargo, la lectura del precepto no avalaba esta conclusión. El inciso finaldel primer párrafo señala textualmente “...si el ingreso o la declaración seefectúa...”, de manera que la regularización se podía producir bien mediante larealización del ingreso fuera de plazo, bien a través de una declaracióncomplementaria que, como es sabido, podría ir o no acompañada del ingreso.Igualmente, el párrafo segundo del art. 4 del R.D.1930/1998, de 11 de septiembre,se refería únicamente al ingreso –y no con la declaración complementaria- comoúnico elemento primordial desde el punto de vista de los efectos de laregularización voluntaria en el orden sancionador. A la misma conclusión sellegaba atendiendo al art. 30.3.b) del Reglamento General  de la Inspección de losTributos, aprobado por R.D. 939/1986, de 25 de abril, que se refiere únicamente alefecto del ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad al inicio deactuaciones de comprobación e investigación.Hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, sólo en el ámbito del IVA existíanunos preceptos que obligaban a efectuar una expresa declaración-liquidaciónrectificativa, cuando el contribuyente trata de regularizar las cantidades a ingresaruna vez finalizado el plazo correspondiente (Arts. 89.5 y 114.2 de la Ley del IVA,modificados por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,Administrativas y del Orden Social).La existencia de esa legislación para el Impuesto sobre el Valor Añadido teníados efectos evidentes de cara a la descripción del tipo de infracción grave del art.79.a) de la Ley General Tributaria de 1963: Con anterioridad a la entrada en vigorde la modificación de la LIVA, el concepto de declaración-liquidación presentadaConferencias y comunicaciones presentadasUniversidad Complutense de Madrid 93fuera de plazo no requería la existencia de ninguna declaración complementaria, yla reacción legislativa contra ese tipo de prácticas se había limitado al ámbito deeste tributo.El legislador ha optado por una solución similar en otros conceptos tributarios,por ejemplo las retenciones, sólo a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003,de tal manera que nada impedía que éstas pudieran ser objeto de regularizaciónpor medio de una declaración no expresamente rectificativa, sino por medio deuna declaración-liquidación del período en que el retenedor decidiera rectificar lasdeclaraciones que anteriormente presentó.Es decir, a tenor de lo dispuesto en el art. 61.3 de la anterior Ley GeneralTributaria y tomando como base el silencio normativo que afectaba a la eventualregularización de retenciones, el ingreso fuera de plazo era el dato relevante paraalcanzar la exclusión de sanción. Los propios Tribunales EconómicosAdministrativos Regionales de Cataluña (en Resolución de 15 de octubre de 1998)y de Valencia (en Resolución de 29 de enero de 1999) admitieron la regularizaciónsin necesidad de acudir a una expresa declaración rectificativa. El propio TribunalSupremo ha señalado, en el Fundamento Jurídico 39 de su Sentencia de 28 deoctubre de 1997, que no incurre en infracción el que paga omitiendo declarar.La nueva Ley General Tributaria respalda esta interpretación, al tipificar comoinfracción este tipo de conductas. Resulta imposible, a nuestro juicio, sancionar lasconductas realizadas antes de su entrada en vigor, pues ni el art. 79 conteníamención semejante, ni el 61.3 exigía requisitos especiales en cuanto a lapresentación de una autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo.

La sanción de los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo: relaciones entre los arts. 27 y 191 de la nueva ley general tributaria

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