Donatsch, Andreas

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University of ZurichZurich Open Repository and ArchiveWinterthurerstr. 190CH-8057 Zurichhttp://www.zora.uzh.chYear: 2001Verbot der Verpflichtung zur Selbstbelastung imSteuerhinterziehungsverfahren: Bemerkungen zum Urteil desEGMR vom 3. Mai 2001 i.S.J.B.c. Schweiz, Beschwerde Nr.31827/96Donatsch, ADonatsch, A (2001). Verbot der Verpflichtung zur Selbstbelastung im Steuerhinterziehungsverfahren: Bemerkungenzum Urteil des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S.J.B.c. Schweiz, Beschwerde Nr. 31827/96. Der Schweizer Treuhänder,75(8):717-719.Postprint available at:http://www.zora.uzh.chPosted at the Zurich Open Repository and Archive, University of Zurich.http://www.zora.uzh.chOriginally published at:Der Schweizer Treuhänder 2001, 75(8):717-719.Donatsch, A (2001). Verbot der Verpflichtung zur Selbstbelastung im Steuerhinterziehungsverfahren: Bemerkungenzum Urteil des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S.J.B.c. Schweiz, Beschwerde Nr. 31827/96. Der Schweizer Treuhänder,75(8):717-719.Postprint available at:http://www.zora.uzh.chPosted at the Zurich Open Repository and Archive, University of Zurich.http://www.zora.uzh.chOriginally published at:Der Schweizer Treuhänder 2001, 75(8):717-719.Der Schweizer Treuhänder 8/01 717DER AKTUELLE STEUERENTSCHEIDAndreas DonatschVerbot der Verpflichtung zur Selbstbelastungim SteuerhinterziehungsverfahrenBemerkungen zum Urteil des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S. J.B. c. Schweiz,Beschwerde no 31827/96Mit Urteil vom 3. Mai 2001 entschiedder Gerichtshof für Menschenrechte inStrassburg in der Sache J.B. gegen dieSchweiz, der Versuch schweizerischerBehörden, einen Steuerpflichtigen, derin einem Verfahren wegen Steuerhinter-ziehung die Stellung eines Angeschul-digten  innehat,  zur Erteilung von Aus-künften und zur Beibringung von Bele-gen zu zwingen, verstosse gegen Art. 6Ziff. 1 EMRK.1. SachverhaltIm Jahre 1987 stellte die Eidgenössi-sche Steuerverwaltung im Zusammen-hang mit der Überprüfung eines Dos-siers von P fest, dass B (Beschwerde-führer) zwischen 1979 und 1985 diverseVermögenseinlagen bei P sowie dessenGesellschaften getätigt, diese sowie diedaraus resultierenden Erträge jedochweder in den Perioden 1981/1982 noch1987/1988 deklariert hatte. Das Verfah-ren wegen Steuerhinterziehung gemässdem damals geltenden Bundesratsbe-schluss über die direkte Bundessteuer(BdBSt) [1] wurde am 11. Dezember1987 eröffnet. In diesem Verfahren ge-stand B ein, Steuern hinterzogen zuhaben und gab die Höhe der hinterzo-genen Faktoren an. Er weigerte sichjedoch, die von den Steuerbehördenangeforderten zusätzlichen Auskünftezu erteilen und die einschlägigen Do-kumente herauszugeben. Dafür wurdeihm am 28. Februar 1989 durch die zu-ständige Verwaltung für die direkteBundessteuer gestützt auf Art. 131Abs. 1 BdBSt eine Busse von CHF 1000auferlegt. Nachdem B weiteren Auffor-derungen, die verlangten Auskünfte zuerteilen, nicht nachkam, wurde ihm –wiederum durch die kantonale Verwal-tung für die direkte Bundessteuer ge-stützt auf Art. 131 Abs. 1 BdBSt – mitDatum vom 29. November 1990 einezweite Busse in der Höhe von CHF2000 auferlegt. Am 4. Dezember 1990und am 22. Januar 1991 wurde B durchdie kantonale Steuerverwaltung ge-stützt auf kantonales Steuerstrafrechtmit CHF 2000 gebüsst. Gegen dieBusse vom 29. November 1990 reichteB Rekurs ein, welcher durch die zu-ständige Steuerrekurskommission ab-gewiesen wurde.Eine dagegen erhobene Verwaltungs-gerichtsbeschwerde wies das Bundes-gericht in seinem Urteil vom 7. Juli1995 ab [2]. Es führte aus, das Steuer-hinterziehungsverfahren stelle einStrafverfahren dar, in welchem der An-geschuldigte sowohl gestützt auf Art. 4BV wie auch Art. 14 Ziff. 3 des Inter-nationalen Paktes über bürgerlicheund politische Rechte (IPBPR) [3] undArt. 6 Ziff. 2 der Europäischen Kon-vention zum Schutze der Menschen-rechte und Grundfreiheiten (EMRK)[4] nicht verpflichtet werden dürfe, sichselbst zu belasten.Anders verhalte es sich jedoch im Nach-steuerverfahren, welches nicht straf-rechtlicher Natur sei. Bei der Nach-steuer handle es sich weder um eineStrafe noch um Schadenersatz, sondernum die zu Unrecht nicht bzw. unvoll-ständig veranlagte Steuer. Auch wennder Nachsteuer kein Strafcharakter zu-komme, werde sie doch im Hinterzie-hungsverfahren festgelegt. Entspre-chend müsse man sich fragen, ob es un-ter diesen Umständen zulässig sei, denSteuerpflichtigen zur Selbstbelastungzu verpflichten. Die Frage sei insbeson-dere angesichts des Systems der Selbst-deklaration sowie der beschränktenKompetenzen der Behörden zur Verifi-zierung der gemachten Angaben zu be-jahen. Abgesehen davon bestünden im Ver-waltungsrecht eine grosse Zahl vonVerpflichtungen, bei denen der Betrof-fene mit dem Vorwurf einer Rechtsver-letzung konfrontiert werde und dazuStellung nehmen müsse, ohne eine Miss-achtung des Verbots einer Verpflichtungzur Selbstbelastung geltend machen zukönnen. So müssten gewisse Fahrzeugemit Fahrtenschreibern ausgerüstet sein.Der Fahrzeuglenker könne sich straf-bar machen, wenn er dieses Gerät nichtin Betrieb nehme, obschon er im Falleeines Verkehrsunfalles damit rechnenmüsse, gestützt auf die betreffendenAufzeichnungen bestraft zu werden.Ähnlich verhalte es sich mit der Pflichtdes Fahrzeuglenkers, sich einer Blut-probe zu unterziehen, indem derenNichtbefolgung Strafe nach sich ziehenkönne. Dieses Ergebnis, so das Bun-desgericht, stehe insbesondere zu denErwägungen des Europäischen Ge-richtshofs in den Fällen Funke [5] undSalabiaku [6] nicht in Widerspruch.2. Erwägungen desEuropäischen Gerichtshofsfür MenschenrechteDer Gerichtshof bestätigt seine bis-herige Rechtsprechung, wonach derBegriff der strafrechtlichen Anklageim Sinne von Art. 6 Ziff. 1 EMRKAndreas Donatsch, Prof. Dr. iur., RA,ordentlicher Professor für Strafrecht undStrafprozessrecht an der UniversitätZürich, Richter am Kassationsgericht desKantons Zürich, Zürichautonom auszulegen ist. Massgebendsind dabei insbesondere drei Kriterien,nämlich erstens die Einordnung derWiderhandlung nach dem jeweiligen na-tionalen Recht, sodann die Natur derZuwiderhandlung und schliesslich Gradund Schwere der angedrohten Sanktion.Für den Gerichtshof erscheint es klar,dass im zu beurteilenden Verfahren Art.6 Ziff. 1 EMRK anwendbar ist.  Folglichist zu beurteilen, ob es mit dieser Be-stimmung vereinbar erscheint, B dafürzu bestrafen, dass er sich auf sein Rechtberief, sich im Steuerhinterziehungsver-fahren nicht selbst belasten zu müssen.Einleitend wird darauf hingewiesen,dass ausschliesslich das konkrete Verfah-ren zu beurteilen sei, wie es gegen B ge-führt worden ist. Insbesondere wird da-her nicht geprüft, ob der Staat das Rechthaben kann, einen Steuerpflichtigen mitdem Ziel zur Herausgabe von Infor-mationen zu zwingen, eine korrekteEinschätzung zu ermöglichen. Aus-gangspunkt der Erwägungen ist dieFeststellung, das Schweigerecht des An-geschuldigten und das Recht, nicht zureigenen Überführung beitragen zumüssen, stellten internationale, allge-mein anerkannte Rechte dar, die ausArt. 6 Ziff. 1 EMRK abgeleitet werdenkönnen. Das hat zur Folge, dass die Be-hörden gehalten sind, den Nachweisstrafbaren Verhaltens ohne Zwang desAngeschuldigten zur Selbstbelastungzu führen. Gegen diese Prinzipien ist imvorliegenden Verfahren verstossen wor-den, weil der im Steuerhinterziehungs-verfahren Angeschuldigte durch An-drohung und Ausfällung von Strafegezwungen werden sollte, mittels Ertei-lung von Auskünften bzw. der Beibrin-gung von Dokumenten, insbesondereeiner Vollständigkeitsbescheinigung,gegebenenfalls zu seiner eigenen Über-führung beizutragen. Im Unterschieddazu können die Auswertungen einesFahrtenschreibers und einer Blut- oderUrinprobe unabhängig vom Willen bzw.einer aktiven Mitwirkung des Ange-schuldigten durchgeführt werden. Ab-schliessend wird festgehalten, es liegeeine Verletzung von Art.6 Ziff.1 EMRKvor.3. BemerkungenDas Urteil des EGMR befasst sich mitdem Verfahren des inzwischen auf-gehobenen BdBSt. Trotzdem lassensich für das geltende Recht gemässDBG sowie gemäss den StHG-konfor-men kantonalen Regelungen gewisseSchlussfolgerungen ziehen. Zunächst wird – wovon auch das Bun-desgericht ausgegangen ist – bestätigt,dass das Verfahren, in welchem dieSteuerhinterziehung verfolgt wird, straf-rechtlicher Natur ist, während dies fürdas Nachsteuerverfahren nicht zutrifft.Das Bundesgericht hat zwar festge-stellt, dass in der Lehre [7] überwie-gend die Auffassung vertreten wird, imGegensatz zum Nachsteuerverfahrendürfe der Steuerpflichtige im Steu-erhinterziehungsverfahren nicht ver-pflichtet werden, zu seiner Überfüh-rung beizutragen. Die betreffendenLehrmeinungen bezögen sich aber aufTeilaspekte und stellten «auf das reinformelle Kriterium ab, ob es sich umein Nachsteuerverfahren (in dem derSteuerpflichtige zur Mitwirkung ver-pflichtet wäre) oder ein Strafverfahrenwegen Steuerhinterziehung (wo derSteuerpflichtige seine Mitwirkung ver-weigern könnte) handelt» [8].Der Gerichtshof hat nunmehr erwar-tungsgemäss klargestellt, dass dieFrage, ob von einem Strafverfahrenauszugehen sei, nicht von einer mate-riellen Betrachtungsweise abhängenkann, beispielsweise also davon, obund gegebenenfalls welche Zwangs-massnahmen zur Verfügung stehenbzw. wie gross die Chancen einer Auf-klärung des Sachverhalts mit und ohneeine Verpflichtung des Angeschuldig-ten zur Selbstbelastung sind. Insofernkann das Verdikt aus Strassburg kaumüberraschen. Somit wird der EGMR auch in Zukunftbei der Prüfung der Mindestrechtegemäss Art. 6 Ziff. 1 EMRK aufgrundeiner formellen Betrachtungsweisedavon ausgehen, dass das Verfahrenzur Ahndung der Steuerhinterziehungein Strafverfahren ist, in welchem alleMindestrechte gemäss Art. 6 EMRKeinzuhalten sind. Umgekehrt bedeutetdies aber nicht, dass er bei Prüfungder Frage, ob der Grundsatz des fairtrial eingehalten ist, ausschliesslich dasstaatliche Verhalten im Zusammen-hang mit dem Strafverfahren in seineBeurteilungen einbeziehen darf. Indieser Hinsicht erscheint es durchausdenkbar, dass aufgrund einer materiel-len Betrachtungsweise geprüft wird, obder Fairnessgrundsatz im Rahmen desSteuerhinterziehungsverfahrens unterBerücksichtigung der gesamten Um-stände des konkreten Falles eingehal-ten worden ist.Grundsätzlich unproblematisch er-scheint es unter diesen Voraussetzungenaus straf- und konventionsrechtlicherSicht, wenn zunächst das Hinterzie-hungsverfahren und nach dessen Ab-schluss das Nachsteuerverfahren durch-geführt wird. Auf diese Weise kann derAngeschuldigte sein Recht, sich nichtselbst belasten zu müssen, ohneweiteres wahrnehmen. Zu einer Verur-teilung wird es nur, aber immerhin,kommen, wenn dem Staat der Nach-weis gelingt, dass der AngeschuldigteSteuern in irgendeinem Betrag hinter-zogen hat. Die Frage der genauen Be-zifferung dieses Betrages ist für denSchuldspruch nicht von Bedeutung.Hingegen ist die Höhe der hinterzoge-nen Steuern für den Strafrahmenmassgebend. Da es im Strafverfahrenmangels Auskunftspflicht des Ange-schuldigten häufig nicht einfach seinwird, den effektiven Betrag der hinter-zogenen Steuern zu eruieren, sollte delege ferenda die für die Steuerhinter-ziehung vorgesehene Sanktion unab-hängig von der Höhe der hinterzoge-nen Steuer festgelegt werden. Wird zunächst das Nachsteuerverfah-ren und anschliessend das Steuerhin-terziehungsverfahren durchgeführt, soist auch dies in verfassungs- und kon-ventionskonformer Weise möglich. Beidieser Konstellation wird der Pflichtigeim Nachsteuerverfahren und damit vorder Eröffnung des Strafverfahrens an-gehalten, seiner Pflicht zur Selbstde-klaration nachzukommen. Kommt erdieser Aufforderung nach, so ist ihmim nachfolgenden Hinterziehungsver-fahren Gelegenheit zu geben, sich zuden im Nachsteuerverfahren gemach-ten Angaben zu äussern. Er kann diesealsdann bestätigen oder relativieren,beispielsweise ausführen, er habe imNachsteuerverfahren bestimmte An-gaben lediglich aus prozessökonomi-schen Gründen gemacht und bestreitediese nunmehr im Strafverfahren.Grundsätzlich spricht nichts dagegen,Der Schweizer Treuhänder 8/01718STEUERNAndreas Donatsch, Verbot der Verpflichtung zur Selbstbelastung im SteuerhinterziehungsverfahrenDer Schweizer Treuhänder 8/01 719STEUERNAndreas Donatsch, Verbot der Verpflichtung zur Selbstbelastung im Steuerhinterziehungsverfahrenim Strafverfahren auch auf die Ergeb-nisse des Nachsteuerverfahrens abzu-stellen, jedoch kann ein Schuldspruchwegen Hinterziehung nur erfolgen,wenn eine solche gemäss strafprozes-sualen Grundsätzen rechtsgenügendnachgewiesen ist. Weigert sich derSteuerpflichtige im Nachsteuerverfah-ren, die verlangten Auskünfte zu ertei-len bzw. Dokumente beizubringen, sowird er nach Ermessen eingeschätzt.Im Hinterziehungsverfahren kann aufdiese Einschätzung, jedenfalls was dieHöhe der hinterzogenen Steuer betrifft,nicht tel quel abgestellt werden. Auchhier kann der Angeschuldigte nur dannwegen Steuerhinterziehung verurteiltwerden, wenn ihm diese im Strafver-fahren nachgewiesen werden kann.Selbst wenn dies aus verfassungs- undkonventionsrechtlicher Sicht nicht un-bedingt notwendig sein mag, dürfte essich doch generell, jedenfalls aber inden Konstellationen, in denen zunächstdas Nachsteuer- und anschliessend dasHinterziehungsverfahren durchgeführtwird, empfehlen, auf die Möglichkeiteines nachfolgenden Steuerhinterzie-hungsverfahrens hinzuweisen sowiedurch entsprechende organisatorischeMassnahmen dafür zu sorgen, dass diebeiden Verfahren nicht durch dieselbePerson bzw. Angehörige derselbenVerwaltungseinheit durchgeführt wer-den. Den Steuerpflichtigen jedenfallsdürfte es sonderbar anmuten, wennihm der Beamte im Nachsteuerverfah-ren eröffnet, er sei zur Auskunft undBeibringung von Unterlagen verpflich-tet, dann gewissermassen das Jackettwechselt, das Hinterziehungsverfahreneröffnet und dem nunmehr Angeschul-digten mitteilt, er habe das Recht zuschweigen und müsse sich insbeson-dere nicht selbst belasten.Anmerkungen1 SR 642.11.2 BGE 121 II 257 ff., 273 ff.3 SR 0.103.2.4 SR 0.101.5 EGMR vom 25. Februar 1993, Funke c.Frankreich, Série A Nr. 256-A.6 EGMR vom 7. Oktober 1988, Salabiaku c.Frankreich, Série A, Nr. 141-A.7 Namentlich angeführt werden Ernst Blumen-stein/Peter Locher, System des Steuerrechts,4. Aufl., Zürich 1992, 402 mit dort angeführ-ter Literatur; Andreas Donatsch, Gedankenzur Revision des kantonalen Steuerstraf-rechts, Steuer Revue 47 (1992) 464; ErnstKänzig/Urs R. Behnisch, Die direkte Bundes-steuer (Wehrsteuer), 2. Aufl., Basel 1992,Art. 132 N 37.8 BGE 121 II 289.

Verbot der Verpflichtung zur Selbstbelastung im Steuerhinterziehungsverfahren: Bemerkungen zum Urteil des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S.J.B.c. Schweiz, Beschwerde Nr. 31827/96

http://www.zora.uzh.ch/18906/1/Donatsch_DerSchwTreuhaender_8_2001V.pdf

Verbot der Verpflichtung zur Selbstbelastung im Steuerhinterziehungsverfahren: Bemerkungen zum Urteil des EGMR vom 3. Mai 2001 i.S.J.B.c. Schweiz, Beschwerde Nr. 31827/96

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