Janze, Christian

Kohne, Manfred

German

Research Papers in Economics

Agrarwirtschaft 53 (2004), Heft 6 
  221
Tendenzen in der Anwendung internationaler  
Rechnungslegungsvorschriften 
Manfred Köhne und Christian Janze 
Georg-August-Universität Göttingen 
 
Gemäß der EU-Verordnung 1606/2002 vom 19.7.2002 sind 
kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen von Konzernen, 
die an einer Börse gelistet sind, verpflichtet, ab dem 1.1.2005 
einen Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungs-
legungsvorschriften (International Financial Reporting Stan-
dards - IFRS, bisher IAS) aufzustellen und zu publizieren.  
Für Konzernabschlüsse nichtkapitalmarktorientierter Unter-
nehmen sieht die EU- Verordnung ein Mitgliedstaatenwahl-
recht vor. Gleiches gilt generell für alle Einzelabschlüsse. Die 
Bundesregierung setzt diese Vorgaben mit dem Bilanzrechts-
reformgesetz in deutsches Recht um. Nach bisherigem Sach-
stand ist davon auszugehen, dass das Mitgliedstaatenwahl-
recht bezüglich des Konzernabschlusses nichtkapitalmarktori-
entierter Unternehmen in Form eines Unternehmenswahlrech-
tes an die Unternehmen weitergegeben wird. Entsprechendes 
gilt auch für die Einzelabschlüsse. Allerdings wird die An-
wendung der IFRS im Einzelabschluss auf den Informations-
zweck beschränkt bleiben (§§ 325-329 HGB). Für Fragen der 
Ausschüttung und Besteuerung sind weiterhin Abschlüsse 
nach dem HGB bzw. EStG oder KStG zu erstellen. 
Die IFRS werden vom International Accounting Standards 
Board (IASB), einem privaten Rechnungslegungsgremium, 
in London erarbeitet. Im IASB arbeiten auch nationale 
private Rechnungslegungsgremien mit. In Deutschland wur-
de das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee 
(DRSC) als privates Rechnungslegungsgremium im Sinne 
des §342 HGB gegründet. Es vertritt Deutschland beim 
IASB und erarbeitet eigene Rechnungslegungsstandards. 
Auch der US- amerikanische Standardsetzer, der die US- 
GAAP entwickelt, ist im IASB vertreten. Ziel ist es, die 
zum Teil vorhandene Diskrepanz zwischen den IFRS und 
den US- GAAP abzubauen. Es zeichnet sich ab, dass sich 
die IFRS langfristig (zumindest außerhalb der USA) als 
globale Rechnungslegungsstandards durchsetzen werden. 
Von Bedeutung ist auch, dass die gegenwärtig geltenden 
IFRS in weiterer Bearbeitung sind, also auch noch Ände-
rungen erfahren. In diesem Zusammenhang bemühen sich 
die Autoren, sachgerechte spezifische Regelungen für die 
Land- und Forstwirtschaft einzubringen. 
Mit der obligatorischen Einführung des IFRS-Jahresab-
schlusses für kapitalmarktorientierte Konzernmutterunter-
nehmen und der Zulassung freiwillig erstellter IFRS-
Abschlüsse für alle anderen Unternehmen werden im We-
sentlichen die drei folgenden Ziele verfolgt: 
• Die Abschlüsse sollen besser als bisher international ver-
gleichbar sein, 
• die Abschlüsse sollen für die Kapitalanleger aussage-
kräftiger werden und 
• die Vereinheitlichung der Rechnungslegung in der EU 
soll forciert werden. 
Zahlreiche Konzernunternehmen im landwirtschaftsnahen 
Agribusiness sind von der EU- Verordnung betroffen. So 
wendet bspw. die Südzucker AG die IFRS bereits an und 
die KWS Saat AG bereitet die Anwendung vor. Originäre 
landwirtschaftliche Unternehmen sind nicht direkt von der 
EU- Verordnung betroffen. Allerdings plant die EU durch 
Modernisierung der 4. Richtlinie (Rechnungslegung für 
Kapitalgesellschaften) diese an die IFRS heranzuführen 
(Richtlinie 2003/51/EG). Dies hat unmittelbare Auswirkun-
gen auch für das Rechnungswesen landwirtschaftlicher 
Kapitalgesellschaften. 
Zurzeit gibt es in den Unternehmen in Deutschland, und 
dies gilt teils auch für den Agrarbereich, bis zu drei Jahres-
abschlüsse und zwar  
• einen Abschluss für die Besteuerung,  
• einen Abschluss gemäß HGB, falls das Unternehmen dem 
Handelsrecht unterliegt und 
• einen internen betriebswirtschaftlichen Abschluss für 
unternehmensspezifische Entscheidungen.  
Bei Konzernen kommt noch der Konzernabschluss hinzu. 
Zu den drei Abschlüssen der einzelnen Unternehmen tritt 
künftig noch ein IFRS-Abschluss, wenn diese Unternehmen 
freiwillig einen IFRS-Abschluss aufstellen. Diese Entwick-
lung ist, bis in die landwirtschaftlichen Einzelunternehmen 
hinein, nicht unwahrscheinlich. Denn die Unternehmen 
werden sich künftig für die Akquirierung von Kapital bes-
ser als bisher gegenüber den Kapitalgebern präsentieren 
müssen. In der Landwirtschaft erfolgt die Außenfinanzie-
rung auch zukünftig i.d.R. über die Banken. In Verbindung 
mit den neuen Eigenkapitalregeln gemäß Basel II fordern 
diese mehr und fundiertere Informationen über die bishe-
rige Entwicklung, den gegenwärtigen Stand und die Zu-
kunftsperspektiven der Unternehmen. In diesem Zusam-
menhang ist nicht auszuschließen, dass die Banken künftig 
vermehrt IFRS-Abschlüsse verlangen werden.  
Bei kleinen und mittleren Unternehmen, die dem Handels-
recht unterliegen, wird gegenwärtig häufig ein Einheitsab-
schluss erstellt. Dieser dient der Verpflichtung gemäß HGB 
und, nach gewissen Umarbeitungen, gleichzeitig auch der 
Besteuerung. Da die Regelungen des HGB und des Steuer-
rechts zunehmend auseinander driften, wird dies immer 
schwieriger. Ganz eindeutig ist, dass ein IFRS-Abschluss 
nicht für die Besteuerung verwendet werden kann. Dazu sind 
Konzeption und Ausfüllung zu unterschiedlich. Ferner ist 
anzumerken, dass sich der nationale Steuergesetzgeber   
sicherlich nicht von einem privaten internationalen Rech-
nungslegungsgremium vorschreiben lassen wird, wie die Be-
messungsgrundlage für Erfolgsbesteuerungen ermittelt wer-
den soll. Schließlich ist auch hervorzuheben, dass die Eig-
nung eines IFRS-Abschlusses für betriebswirtschaftliche 
Entscheidungen noch geprüft werden muss. Aufgrund dieser 
Aspekte ist davon auszugehen, dass u.U. künftig bis zu vier 
Jahresabschlüsse in den Unternehmen erstellt werden. In den 
landwirtschaftlichen Unternehmen, die nicht dem Handels-
recht unterliegen, werden es immer noch drei sein. Aller-
dings ist nicht ganz auszuschließen, dass der HGB-Abschluss Agrarwirtschaft 53 (2004), Heft 6 
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in fernerer Zukunft ganz durch den IFRS-Abschluss ver-
drängt wird. Dies wird dann der Fall sein, wenn der Gesetz-
geber auf andere Weise den Gläubigerschutz sicherstellt oder 
diesen, wie bspw. in den USA, ganz den Wirtschaftsakteuren 
überlässt.  
In der Landwirtschaft kann auch noch eine weitere Ent-
wicklung auf die Erstellung von IFRS-Jahresabschlüssen 
drängen. Die EU-Kommission prüft z.Z., ob die IFRS für 
das europäische Testbetriebsnetz (FADN) geeignet sind. 
Sollte es hier zu einer Anwendung der IFRS kommen, 
müssten aus den Mitgliedsländern IFRS-Abschlüsse gelie-
fert werden. Da die Buchstellen jedoch in erster Linie steu-
erliche Abschlüsse erstellen, müsste dieses gesondert hono-
riert werden. Dies würde in der Umsetzung in Deutschland 
zu erheblichen Schwierigkeiten führen. 
Was ist nun bei einem IFRS-Jahresabschluss anders als bei 
einem HGB-Abschluss und einem Abschluss nach dem 
deutschen Steuerrecht? Die beiden letztgenannten Ab-
schlüsse sind gegenwärtig noch relativ eng miteinander 
verbunden. Unterschiedlich ist die Zielsetzung, hier Infor-
mationen, dort Bemessung der Ausschüttung oder der Steu-
er. Ein besonderer Unterschied liegt in der Grundkonzep-
tion. Im deutschen Rechnungswesen gilt traditionell das 
Vorsichtsprinzip. Ausflüsse des Vorsichtsprinzips sind das 
Niederstwertprinzip, das Realisationsprinzip und das Impa-
ritätsprinzip. Nach letzteren müssen noch nicht realisierte 
Verluste bilanziert, dagegen dürfen noch nicht realisierte 
Gewinne nicht bilanziert werden. Dies ist ganz anders bei 
IFRS. Hier sind noch nicht realisierte Gewinne zu bilanzie-
ren, z.B. bei der Bewertung noch nicht vollständig herge-
stellter Verkaufserzeugnisse (so bspw. beim Feldinventar). 
Auch Gewinne aus der Höherbewertung von Aktiva dürfen 
erfolgswirksam verbucht werden. Bei der Bewertung von 
Bilanzpositionen gelten nicht die Anschaffungs- oder Her-
stellungskosten als Obergrenze. Vielmehr sind die Vermö-
genspositionen z.T. mit dem sog. Fair Value anzusetzen. 
Der Fair Value ist ein Marktwert in Form des am Bilanz-
stichtag voraussichtlich bei einer Veräußerung erzielbaren 
Preises. Dieser kann auch oberhalb der (bei abzuschreiben-
den Wirtschaftsgütern der fortgeführten) Anschaffungs- 
oder Herstellungskosten liegen. Ein weiteres Beispiel einer 
„offensiveren“ Bewertung ist die Bilanzierung selbsterstell-
ter immaterieller Wirtschaftsgüter wie z.B. von Entwick-
lungskosten. Neben solchen, meistens vermögens- und 
erfolgserhöhenden Bewertungen durch die IFRS sind auch 
Beispiele mit eher gegenteiliger Wirkung zu nennen: Ab-
schreibungen sollen nicht nach steuerlichen Regelungen, 
sondern nach betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten 
durchgeführt werden. Dies dürfte häufig zu niedrigeren 
Abschreibungszeiten und damit zu höheren jährlichen Ab-
schreibungen führen. Investitionszuschüsse dürfen nicht 
sofort erfolgswirksam verbucht werden, was gegenwärtig in 
Deutschland (neben anderen Verbuchungsmöglichkeiten) 
zulässig ist. Diese Auswahl wichtiger Bewertungsunter-
schiede zeigt, dass beträchtliche konzeptionelle Unterschie-
de bestehen. Wie sie sich materiell auswirken, dafür gibt es 
keine Generallinie. Je nach Verhältnissen des einzelnen 
Unternehmens kann sich die Vermögens-, Finanz- und 
Erfolgslage des Unternehmens nach IFRS günstiger oder 
auch ungünstiger darstellen als gemäß den Vorschriften des 
HGB.  
An den HGB-Abschlüssen wird häufig kritisiert, dass bei 
ihrer Aufstellung zu viele Wahlrechte bestehen. Bei den 
IFRS-Abschlüssen dagegen gibt es explizit weniger Wahl-
rechte. In der Tat gibt es u.E. beim Konzernabschluss eine 
zu breite Palette von Wahlrechten, z.B. bei den in die Kon-
solidierung einzubeziehenden Unternehmen (§296 HGB), 
bei der Bewertung der Bilanzposten der Tochterunterneh-
men im Rahmen der Kapitalkonsolidierung (Buchwert- 
oder Neubewertungsmethode, § 301 Abs. 1, S. 2 HGB) 
oder bei der Behandlung eines derivaten Geschäftswertes 
sowie eines Unterschiedsbetrages aus der Kapitalkonsoli-
dierung (§ 309 HGB). Diese und weitere Wahlrechte könn-
te allerdings auch der nationale Gesetzgeber im Rahmen 
des HGB abbauen. Beim Einzelabschluss ist besonders auf 
folgende Wahlrechte hinzuweisen, die es gemäß HGB, 
jedoch nicht gemäß IFRS gibt: Das Aktivierungswahlrecht 
beim derivaten Geschäftswert, die Füllung der Herstel-
lungskosten, das Aktivierungswahlrecht beim Disagio, das 
Passivierungswahlrecht für Aufwandsrückstellungen sowie 
die Wahlrechte bei der Bilanzierung latenter Steuern. Auf-
grund der wesentlich geringeren Wahlrechte bei den IFRS 
wurde und wird teils in der Literatur die Meinung vertreten, 
dass IFRS-Abschlüsse sicherere Informationen vermitteln 
als das HGB. In letzter Zeit mehren sich allerdings auch 
kritische Stimmen und dies u.E. zu Recht. Denn die IFRS 
schaffen Unsicherheiten an anderer Stelle: Die Bewertun-
gen mit dem Fair Value sind teils recht unsicher. Häufig 
gibt es gar keine aktuellen Marktwerte oder diese sind stark 
schwankend. Soweit der Fair Value nicht aus dem Marktge-
schehen ermittelt werden kann, können auch Ertragswerte 
und Ersatzwerte herangezogen werden. Erstere sind voll, 
letztere teils auch Zukunftswerte. Damit kommen Schätz-
werte in das Rechnungswesen. Dies geschieht in viel größe-
rem Ausmaß als in den HGB-Abschlüssen, z.B. bei der 
Ermittlung niedrigerer beizulegender Werte oder deren 
Wiederaufstockung gemäß Wertaufholungsgebot. Aufgrund 
der von dieser Seite kommenden Unsicherheiten können 
IFRS-Abschlüsse nicht generell als sicherer und aussagefä-
higer eingeordnet werden. Das Gleiche gilt für die Beurtei-
lung ihrer Eignung für betriebswirtschaftliche Zwecke.  
Der Trend zur Anwendung internationaler Rechnungs-
legungsvorschriften bringt auch neue Herausforderungen 
für die Wissenschaft. Die Wissenschaft sollte bei der Wei-
terentwicklung der Rechnungslegungsstandards mitwirken. 
In diesem Rahmen sollte sie auch auf brancheneinheitliche 
Anwendungsleitfäden hinwirken, welche die Vergleichbar-
keit der Abschlüsse weitgehend sicherstellen. Aufgrund der 
unterschiedlichen Konzeption und Ausfüllung der IFRS-
Jahresabschlüsse gegenüber den HGB-Abschlüssen müssen 
auch die Auswertungen der Abschlüsse für Unternehmens-
analysen angepasst werden. Die Aufbereitung der Ab-
schlussdaten sowie die sachgerechte Füllung von Maßstä-
ben zur Beurteilung der Ertrags-, Finanz- und Vermögens-
lage müssen der Entstehung der unterschiedlichen Grund-
daten Rechnung tragen. Schließlich muss die Wissenschaft 
die neuen Entwicklungen wie auch deren mögliche Rück-
wirkungen auf das HGB und möglicherweise auch auf 
steuerliche Abschlüsse aktuell und perspektivisch im Unter-
richt vermitteln.  
Verfasser: 
PROF. DR. MANFRED KÖHNE und CHRISTIAN JANZE 
Georg-August-Universität Göttingen, Institut für Agrarökonomie 
Platz der Göttinger Sieben 5, 37073 Göttingen 
Tel.: 05 51-39 48 42, Fax: 05 51-39 20 30 
E-Mail: MKoehne@gwdg.de 

Tendenzen in der Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften

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