 在运作过程,APb仍然受到社会各界的猛烈批评。这些批评主要包括以下几个方面: 第一,由于缺乏一套较完整的概念结构,APb对许多会计问题都是采用就事论事的解决办法。结果是,APb成员对许多问题的讨论缺乏一个共同的基础,各个会计准则之间缺乏协调性。除此之外,相关利益集团也无法预测APb对某个会计问题即将采取的措施

陈少华

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…眼姗麟姗撇姗姗洲 《财会通讯 》 9 9 1 8年第 6期 (总第 21 8期 )美国在制定企业公认会计准则方面的经验与教习}} (刊.厦 门大 学 陈 少华在运作过程,A P B 仍然受 到社会 各 界的 猛烈批评。这些批评 主要包括 以下几个方面:第一,由于缺 乏一 套较完整 的概念结构,A P B 对许多会计问 题都是采用 就事论事的 解决 办 法。结果是,A P B 成员对许多问题的讨论缺乏 一个 共同 的基础,各个会计准则之 间缺乏协调性。除此之 外,相关利益集 团也无法预测 A P B 对某个会计问题即将采取 的措施。第二,A P B 的 成员 主 要来 自会计师事 务所,无法 广泛代表相关利 益集团的利 益。随 着社会经济的发 展,企业规模 日益扩大,其经营活动对社会 的影 响不断扩大,公认会计准则 的制 定逐渐成为一 项公 共事业。而 A p B 仍被视为会计界 自我 服务 的机构。作为对社会批 评 的反应,A P B 在 19 71 年实行 了公证会制度并在起草准则草案前几个月就开始向有关利益集团分发各种讨论备忘 录。然而,由于在制定企业合并会计 准则和商誉会计准则 方面一直 无法达 到一致意见,A I C P A 在 1 9 71 年 成立 了 两个 专门研究 小组“会计原 则制定研究小组”和“财务报表 目标研究小组” 。 “会计原则制定研 究小组”由美 国证券交易委员会前委员弗兰西斯·怀特领导,该研究小组在 19 7 2 年发表 了一份著名 的报告(简称怀特报告 ),呼吁对会计准则的制定进行重 大 的改革。该报告提 出以下建议:1、建 立财 务会计基金会,该委员会 由 9 名理事组 成,他们 的职责是任命财 务会计准则委 员会 ( F A S B )成 员并为准 则制定筹措资金。怀特报告在结论中指出: “ 民间会计准则制定机构的成功取决于企业 界、会计师职业 界、证券交易会和公众对财务会计准 则的接受程度。( l )会计准则制定机构在实质 和形 式上拥有无可争议的独立性和客观性。(2) 与财务报告 相关 的利益集团广 泛参与准 则的制定过程。( 3) 会计准则必须通过公开 的程序来制定、颁发,并确保相关利益集 团的意 见能够被 吸收考虑。(4)高质量的会计准则 必须符合 以 下几点条件:令 人信服 的逻辑与推理依据,与公认 的目标保持一致,在特定状况下具有职业判断 的空 间,对投 资者和公众有 用。( 5) 会计 职跨地 区、跨行业、跨所有制 的大 型企业集 团,使其成 为 乡镇企业 中的骨干。二、乡镇企业改制 中的财政信 用管理 问题。乡镇企业改制,必然涉及财政信用 的债务处理 和今后 的投资方向及管理等问题,对此,我们提出以下 建议:(一 )企业改 制中,要认真落实 向财政部门借人 的各项债款。从 目前情 况看,已 改制企业 的 财政信用 债务大致 归属 为以下 去向:( l )村级 企 业债务,落实 在村 民委 员会 ; ( 2) 镇级 企业债务,或 落实在原 主 管单位 (镇 工 业公司 ),或落实在新设立 的集体资产管理机构 (即镇资产管理公 司 )。我们认 为,村 民委员 会是村 民 自治组织,无经济来源 ;镇工业公司和镇资产管理公 司 (或资产办 )均 是空壳单位,不具备偿还债款的实力。这 些财 政 信用债务大多数是“认帐不 认还” 。因此,为 了使财政信用债务真正落到实处,首先,镇财政所要参与乡镇企业债务落实的全过程,只有参与才有 发 言权,才能提出相应 的措施 和对策 ;其次,在财政信用 债务落实后,要立 即 和新单位重签借款协议 书,明确经济责任和具体偿还 的时限,以及相应的风险防范措施。(二 )改制后财政信用 的投向。随着“十五”大精神 的贯彻,乡镇 企业改制将加快步伐。企 业改制后,财政信用资金仍然要加强 周转,发挥支持企 业发展 的作用。投放财政信用,对于下列 几方 面应当特别关注:( 1) 支持股 份合作制企业 发 展。股 份合作制是 今后 乡 镇企 业中 的主力,财政信 用要把支持股份合作制 企业放在重要位置上。(2) 扶持私营经济发 展。私 营经济是 国民经济的重要组成部分,私营经济的 税收收 人在 县镇财政收入 中 已占相当 比重r二今后随着私营经济的发展,可吸收大量劳动力,为社会稳 定 和提高人 民生 活 水平 发挥作用。对 于效 益好、有偿还能力的私营企业,经 有实力的经 济单位担保,可以给予财政信用借款。对于 私营经 济开 发 区的企业,只要项 目具备偿还能力,也可以给予财政信用借款。( 3)支持房 产开发企业发展。当前,国家鼓励房地产 开发,以逐 步改善城 乡居 民的居住 条件。对于经 营管理好、偿还有保证 的房地产企业,可以给予财政信用贷款。`三 )财政信用资金的风 险防范。首先,要把好资金投放关,投放中的申请、调研、立项、审定等环节要谨慎细致,重点放在 调研和审定工作上。其次,掌握好受援单位的结算环节。例如,对私营经济开发 区的资金投人,要掌握 好财政对私营经济开 发区税收返 回这 一结算环节,保证财政信用 资金按 时回收。再次,在 资金投人时,应以 财产抵押作为主要 形式,抵押物 以不 动产、有价 证券、承兑汇票等为主,并 经县 以上公证部门公证。5 0DOI : 10. 16144 /j . cnki . i ssn1002 -8072. 1998. 06. 033《财会通讯 》 1 9 9 8 年第 6 期 (总第 2 1 8 期 )业界成员在审核财务信息公允性时支持这些准则。 ”2、建立 财务会计准则委员会 (简称 F A BS )。该委员会由 7 名专 职成员 组成,负责制定财务报告准则。3、建立财务会计准则咨询委员会。该委员会由 20名成员组成,负责对 F A SB 确定 的优先处理项 目,工作组和对拟议中准则的各种反应进行咨询。(注 3)这些 建议得 到 A IC P A 的接受,19 7 3 年 6 月 1 日,F A SB 正式成立。根据怀特 的报告,财务会计准则委员会的组织 结构不同于先前 的准则制定机构,它 只是独 立制定会计准则体系中的一个组成部分,自 1 9 7 3 年成立 以来,这一体系已经过一些修改。财务会计基 金会是 以从事公益,教育和研究等为 目的而设 立的非盈利组织,它负责任命财务会计准则 委员会成员 和财务会计准则咨询委 员会成员,筹集运作资金,实施宏 观综合监督。1 9 8 4 年,该基金会还成立 了政府会计准 则委 员会,并拥有类似于对 F A BS的职责。财务会计基 金会在表 面上是一 个独立 的组织,然而其理事会成员 是 由其赞助 机构提名 的人选组 成的。这些理事会成员不但拥有特定 的专业 知识,并且对财务报告有兴趣。目前,这些赞助机构包括:美国会计学会,美国注册会计师协会,投资管理与研究协会,财务经理协会,政府财务人员协会,管理会计师协会,全 国政府审计师、审计员和财务主管协会,证券行业协会。在理事会 的 20 名成员 中,还有一些成员 不是由这些赞助机构提名,他们分别来 自企业界、学术界 和会计职业界.财务会计基 金会接受捐款并审核 F A SB 的预算。目前,基金会收到的捐款中超过一半来 自会计师事务所,其他来 自企业 界和金融界。财务会计准则咨询委 员会负责对 F A S B 的议程,项目优先安排,选择和组 织项 目工作小组 和其他一些 相关项目进行咨询。目前,该委员会有 30 多名成员,他们广泛代表财务信息的提供者、使用者和审计师。F A S B 的宗旨是建 立和 改善财务会计和 报告准则,以便为包括财务信息提供者、使用 者和审计师在内的公众提供指南 和教育,会计准则对经济的有效运作起着至关重要 的作用,因为有关资源分布的决策在很大程 度上依赖 于可靠、准确和可理解的财务信息。有关各种主体经营和财务状况的财务信息还有助 于公众作出其他方 面的决策。由此 可见,会计信息对社会经济资源有效 使用和相关集 团的利益具有重要的影响。会计准则制定机构能否保持独立性成为至关重要 的问题。为了实现其宗旨,F A SB 在 以 下几个方 面积极行动:( l) 通过积极考虑相关性 和可靠性 以及可 比性 和一致性等首要质量特征,改善财务报告 的有效性 ; ( 2) 根据经济环境和企业经营活动 的变化,及 时制定或修改相关 的准则 ; ( 3 )通过完善准则制定程序及 时发现解决财务报告 的{…{…1}溯1麟姗撇姗姗…}{1…1重大 局限性 问题 ; (4) 在改善财务报告质量 的 同时,促进会计准则在 国际 间的可 比性 ; ( 5) 改善公众对财务报告信息的 目标和性质的共同理解。(注 4)对 A P B 的一个重大批评是其准则制定程序过 于封闭,许多问题的讨论都是在内部进行,以致相关利益集团无法 参加。F A BS 在 组织 结构上 十分注重 解决这些 问题 根据怀特报告,财务会计准则委 员会必 须在形 式和实质上都不存在与其私人利益和公众利益 的冲突。财务会计准则委员会 由 7 名 委 员组成,任期 5 年,可 连任两期。在任职期间,这些委员必须保持绝对独立,包括与其过去、现在或将来 的就业安排 和投资脱离关系。这些委员的背景要求是拥有会计、财务、企业知识和对公众利 益的关注。在 19 7 9 年 3 月,F A S B 第一次出现非会计职业界背景 的成 员 占多数的境况。除此之外,F A S B 还在会计准 则制定 过程中贯 彻 公开性原则,并在制度和具体措施 上积极促进,鼓励各种相关利益集 团参与会计准则 的制定工作。作为民 间机构,F A S B 在制定会计准则方面 的权威在 很大程度上取决于其准则的广 泛 可接受性。通过为相关利 益集团提供意见,了解 和参 与会计准则 的制定,F A S B 及其准则 在相 关利益集 团中的可接受性大大提高。此外,向社会 广泛 开放,还 可以帮助 F A S B 更 系统地 了解 和解决相 关的会计问题。通过各种 开 放制 度与措施,F A朋 能够更全 面及时、深人地确定:(l )存 在的会计问题 ; ( 2) 这些会计 问题可 能带来的其他 问题 ; (3) 解决该会计问题的备选方 法 ;(4) 各种备选方 法 的优缺点 ; ( 5) 选择较合理的方 法。相关利益集团的反 馈有 助 于 F A SB 对 这些 问题 的决策,并能够帮助 F A S B 避 免制 定那些实务操作有 问题,成本过高.或与基 本概念不一致的准则。财务会计准则委员 会在制定准则时必须根据程序规则强制 要求的“适 当程序”向社会 开放,并接受社会的监督。虽然没有采用单一 的方式制定所有的会计准则,然而,F A S B 的重 大项 目一 般要 通过 以下适当程序:( 1) 问题确认 ; ( 2) 议事 日程决策 ; ( 3) 指定 工作组 ; ( 4) 起草并发表讨论的备忘 录 ; ( 5) 举行公证会 ; ( 6) 分析各种书面和 口头意见 ; ( 7) 委员会举行会议,审议各种意见 ; ( 8) 发布、公布草案 ; ( 9) 委员 会再次举行会议,审议对公布草案的修改 ; ( 10 )委员会通过公告 的颁发。F A SB 通过各种途径向相关利益集团征求会计方 面的意见,在开展活动 中,F A BS 遵循以下原则:1、在决策中尽量保持客观性并且尽可能保持会计准则的中立性。为 了保持中立,信息必须尽可 能如实反映经济活动 而不能加 以粉饰,以便对某一特定行为进行导向。2、对有关利益集团对会计概念和准则 的观点进行审慎的平衡,对概念 和准 则的 确定最终必须由 F A SB 进行5 l}{{{}{{姗 {麟姗渊姗溯】 {{}{… {裁定。这些裁定 是建立在研究,公众意见和建议,以及对其生成信息 的有用性的谨慎考虑 的基础之 上。3、只有在预计效益大于预计成本 的情况下颁发会计准则。尽管有关成 本效 益 的 可靠数据很难取得,F A SB仍然努力确定拟议中的 准则将满 足 某一重大需要,并且与其他备选方案相 比,实施这一准则 的成本也能够从其效益 中得 到补偿。4、在进行必要的修改时,尽 量减 少这些变化对持续报告中实务的干扰。当实行新准则时,建立合理的生效日期 及过渡期。F A S B 认 为,会计准则 的 演变最好能够同时符合相关性、可靠性、可 比性和一致性。5、对 已颁发 的准 则和解释进行再检查,及 时修订或更换那些有问题的准则。(注 5)除了组织结构的调整 外,针对以前会计准 则制定机构所经受的挫折和 教训,F A BS 成立 伊始就采用 演绎和准政治法 ( qu a s i 一 p o li t ie al )来制定会计准则。例如: C A P和 A PB 遭受最多的批评是就事论事,并由于缺乏统一概念而使会计 准则之 间缺乏一致性。因此,F A S B 在制定财务报告准则 的 同时还 重 视研究 广泛 的会计概念。自1 9 7 3 至 1 9 96 年底,F A S B 发布 了 1 2 5 号财务会计准则公告和一 系列 的概念公告。所有公告都是以一系列的深入研究为基础 的。这些研究有些是 由 F A SB 工作人 员进行的,有些是由其他团体或个 人完成,包括 国外和国际的会计准则制定机构。自 1 9 7 8 至 19 8 5 年,F A S B 利用 7 年 的时间发表 了 6 号 财务会计概念公告。它们分别 为:第一号“企业财务报告 目标” ,第二号“会计信息 的质量特征” ,第三号“企业财务报表要素” ,第四号“非盈利组织财务报告 目标” ,第五号“企业财务报表确认与计量” ,第六 号“财务报表要素” 。其中,第六号取代第 三号,同时适 用于 企业与非盈利组织。诚如 F A S B 在概念公告的前言中指 出的,概念结构是用 于指导财务会计准则委员会制定完善 的会计准则,并帮助 F A S B 及相关 的利益集 团了解财务报告 的适当内容及其内含局限性。在制定 每一会计准则时,除 了要确认,分析各种权威的会计报告,现行的会计实务及相关 的研究成果外,F A SB 还要解决每个会计准 则 中所包 含 的基本 概念 问题。而 概念 问题 的最 重 要 依据则来 源 于F A SB 的概念公告。由于 概念 问题 相对 比较主观,F A S B在讨论备忘 录等 文件时经常需要占用大量 的篇幅探讨相关的概念问题。对许多具体的会计问题来说,其核心 问题就是辨认和分析资产或负债,收人 和费 用的确认与计量问题。一般地说,概念公告提供的 财务报表要素的概念,确认与计量标准,财务信息质量特征等为 F A S B 探讨和解决这些 问题提供了很大的帮助。自 1 9 7 2 年 至 19 9 6 年底,F A SB 共颁发 了 12 5 号财务会计准则公告,10 0 多份解释,几十份技术公告和 6 号财5 2《财会 通讯》 19 9 8 年 第 6 期 (总第 2 18 期 )务会计概念公告 它 在维护 美 国证券市场的健康发 展,促进美国乃至全世界 的财 务会计理论与实务发展起着重要 的作用。作为一个 民间机构,F A S B 的成 绩 足以 令其自豪。然而,F A s B 本 身 及其准 则制 定程 序等也 存 在 着诸 多不足之处:首先,由于 在制定财务会计准 则方 面的权 威需 要得到美国证券交易委 员会 和美 国注 册会计师协会的确认,加上依赖 自愿捐款作 为 重要 经 费来 源,F A BS 有 时必 须对重 要利益集 团 进行妥协,从而 使其 独 立性 受 到影 响。此外,虽然采取 公开政策,但 目前 只有会计职业 界和公 司积极 对 F A S B 制 定的 准则 施加 影响,从而影 响 F A SI 亏对会计准则有用性 的评估〕其次,F A阴 制定 的会计准则过于概 念化,数量过于繁多。一9 8 8 年,z h e B u s in e s Ro u nd ta b l。协会对其成员企业所作的调查 表明,90 % 的企业认为 F A SB 的 准则 过于概念化,最典型的例子是 F A S B 96 号公告“所得 税会 计”这份公告在概念上虽然合理,但十分复杂,企业执行时 十分困难。因此,它一颁发就受到企业 的广泛抵制 F A SB最后只好进行修改,使其易 于操作。另外,在 过去 10 年中,公 司年度报告中财务信息披露的内容 翻了一 翻,并处毫没有减弱 的趋势。过 多,过于繁杂 的会计准则给企业,特别是 中小企业带来较 大 的负担。1 9 90 年 3 月,S ` d je r发表的一份分析报告表明,F A S B 在 1 9 8 5 年至 1 9 8 9 年期间发表 的 2 2 份准则中 只有 6 份具有合 理的重要 性 (注6) F A阳 制 定数 量庞 大,内容详尽会计准 则的 原 因是与美国社会热衷诉讼 以 及会计师事务所之间 的激烈竞争有关。注册会计师 为了在可 能发生 的诉讼 中保护 自己,需要依赖详尽 的公认会计准则来支持其客户 的财务报表。此外,在 7 0 年代,会计师事务所之 间竟相争取客户,而客户则往往喜欢选 择那些在会计处理上有较大灵 活性的会计师事 务所来 审计其会计报表。这种状况促使会计一师事务所寻找保护 职业道德的途径,以免最终失去客户,详尽的会计准 则能够使注册会计师避免在许 多会计 问题上发表个 人意 见。最后,至 今为止,F A SB 的活 动主要限制在财务报表上,它在改进整个 财务报告 上的动作比较缓慢。会计界对此十分不满,并纷纷行动 起来,开展各种相 关的研究。1 99 3 年,投资管理与研究协会 ( A IM R )发 表 了“90 年代及其未来的财务报告” ,19 9 4 年 A (I 护 A 的财务特别委员会发表 了“改善 企业财务报告—以使用 者为 中心” .这两份报 告都对现存的财务报告实务进行批评,并提 出许多改进 的建议,这 两份 报告 已 经对 F A S B 的准则制定产生重大影 响。注 (略 )

美国在制定企业公认会计准则方面的经验与教训(下)

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