六、复式簿记的资产保护机理(WHy)仔细地考察复式簿记的会计分录,可以发现存在三种主要的形式(参见笔者《复式簿记与账户体系》,《厦门大学学报(哲社版)

汪一凡

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ACCOUNTING HISTORICAL TOPIC会计史话·综合（上） 2009 年第 8 期六、复式簿记的资产保护机理（why）仔细地考察复式簿记的会计分录，可以发现存在三种主要的形式（参见笔者《复式簿记与账户体系》，《厦门大学学报（哲社版）》1993年第1 期第7- 13页）：一是“两分”复式簿记。在“手工记账操作规则”一节中，可以想象有一架由“资产”大类科目在左，“负债”大类科目在右所构成的“天平”，这是极重要的起点。当会计主体承担经管责任而接受了受托资源，或解脱其经管责任而交出资源时，财务会计采用的是分为两类的登记方式，在一方登记资产的具体形式，在另一方登记其产权，其所依据的基本方程式是“资产=负债+业主权益”或“资产大类=负债大类”。在这种登记方式下，会计主体可随时解释其资源的“所收于何”及“所用于何”。二是“配合”复式簿记。会计主体在其经营过程中，还会产生与外部的交换行为，如以现金购入材料，或出售产品以收回现金。这种交换行为的特征是：（1）它实际上由两个事件所构成，如“付现”和“收料”、“交货”和“收现”；（2）在现代社会环境中，严格意义的“一手交钱，一手交货”的贸易形式只在集市贸易存在。因此，构成一个交换行为的两个事件在时空上往往是脱节的，甚至表现为互不相关的孤立事件。当然，这种表面上互不相关的事件实际上有一定的内在联系，根据这些内在联系，财务会计得以正确无误地将其“配合”在一起，可以称之为“配合”复式簿记。在最简明的情况下，可用材料的增加来代表“收料”事件，用“现金”的减少来代表“付现”事件，以一组会计分录就完成了对两个事件的配合：材料 ××现金 ××然而，事件往往需要持续一段时间才能完成，有时，直接的配合便不可能，需要有替代性的账户来起到过渡作用：在途材料 ××现金 ××此时，人们所记录的实际上只是一个“付现”事件，这批材料可能确已发运在途，也可能仍安然存放于供应商手中，但无论如何，根据交易合同或商业惯例，款项一旦付出，就意味着企业有了取得该项材料的权利，“在途材料”帐户所代表的就是这种权利（因而也可称之为“应收材料”）。这对于解释现金的去向，即反映资产的保管责任是重要的。另一种可能是“料已收，款未付”，这在盛行赊销的西方国家最为常见，一般所作的分录是：材料 ××应付账款 ××“应付账款”同样是过渡性账户。人们所记录的实际上只是“收料”这一事件，然而，根据交易合同或商业惯例，企业一旦收到按其定单要求发运的原材料，便相应地承担了一种支付款项的义务。这一账户所表现的就是这种义务，这也为未来的实际现金支付提供了解释。在其后的会计期间，当材料最终收到（或款项最终支付）时，所作的会计分录与前述的会计分录一起，就能最终实现对“收料”与“付现”两个关联事件的配合：材料 ××在途材料 ××或：应付账款 ××现金 ××这说明“配合”复式簿记在计量上要以市场契约为依据。其规则是“所得到的取决于所牺牲的”，在有关账户中表现为等量反向的数值迭代变化，即使采用了过渡性账户，也要如此等量传递过去。从而，“配合”复式簿记不至于破坏在“两分”复式簿记下所形成的“资产=权益”的平衡关系，“天平”还是保持平衡的。令人迷惑的倒是企业销售行为的账务处理，对“交货”和“收现”这两个事件的配合，在计量上有两个问题必须解决。首先，是在企业的生产经营活动中，资产可能不断地位移，不断地改变性状，当人们要对“所牺牲的”作出定量计算时，就必须重新确定所交付的商品的历史成本，这是“流程”复式簿记的内容。其次，即使人们能够确定“所牺牲的”资产的历史成本（由过去的购入所决定的），也还要同时面对由现在的销售契约所决定的收入，而两者往往不一致，后者一般要大于前者，其会计计量如下所示：假设历史成本为10元的产品对外销售得到现金12元，财务会计对这一销售行为的账务处理的最终分录是：现金 12业主权益 2产品 10这是通过“业主权益”账户来起平衡作用，解决两个金额不一致的矛盾。如果坚持运用“配合”复式簿记的计量规则“所得到的取决于所牺牲的”，则可以将这一分录分解为：现金 10产品 10和：现金 2业主权益 2很明显，前者是“配合”复式簿记分录，而后者是“两分”复式簿记分录，这就解决了两个金额不一致的问题，并得以反映通过生产经营而获致的资产和权益的同时增加，在这一新的基础上，会计主体又继续履行其扩大了的经营责任。此时只需要确定所交付产品的历史成本即可。三是“流程”复式簿记。除了企业与外部的交换行为外，资源在企业中还进行各种各样的运动变化。如从甲仓库运送到乙仓库，从原材料经过加工成为在制品，几种材料以某种方式组合起来，一种原材料分解为几种产出品等。因生产工艺特点和企业组织结构的不同，这些运动变化也有繁简之分，大致有“位移”、“变换”、“组合”和“分解”等几种形式，或几种形式兼而有之。从财务会计的角度看，这种运动变化表现为一个个从“起点”到“终点”的事件，它通过中国流复式簿记方案（四）厦门大学 汪一凡116·综合（上） 2009 年第 8 期ACCOUNTING HISTORICAL TOPIC会计史话表 1日期2009/ 01/ 012009/ 01/ 01凭证号11摘要股东投资股东投资会计科目银行存款实收资本符号赋值+1- 1原始金额100000100000复合金额100000- 100000图 1 三种复式簿记的主从关系用不同账户分别代表事件的起点和终点，来实现对资源的运动变化，从而对企业生产经营过程的描述。如生产车间领料投产，是材料从仓库进入生产过程的一个事件，以“在制品”代表终点，“原材料”代表起点，如下会计分录就完成了对这一事件的描述。在制品 ××原材料 ××此外，资源也可能在生产过程中不作位移地改变其性状，从在制品A转变为处于下一工艺阶段的在制品B，在会计上看来，这种转换也是没有实质性差别的“从起点到终点”的一个事件：在制品B ××在制品A ××从企业整体角度看，有一些事件是起点相同而分道扬镳，也会有一些事件始于不同起点而殊途同归，从而就产生了“一借多贷”或“多借一贷”的复合分录，形成网状的错综复杂的数据流图。可见，复式簿记在此起到了“指针”的作用，说明从起点到终点的方向，可称之为“流程”复式簿记。“流程”复式簿记所从事的，主要就是包括存货计价在内的成本会计的工作，其最终目的是要通过对内部“运动变化”事件信息的处理，确定依附于所交付产品上的历史成本，以便进行“配合”。在计量上，财务会计假设依附于资源上的历史成本是流动的，从而可以根据会计主体的实际经营过程，在分别代表起点和终点的一系列账户间进行摊配和重组合，并且在重组合后有一种自然融为一体的亲和性，即所谓的“汇总，分配，再汇总，再分配”。企业的生产经营特点和组织形式各异，对财务会计核算的要求也各不相同，从而有名目繁多的计价和摊配模型，但无论如何，在“流程”复式簿记的账务处理后，摊配后在各账户归集的历史成本总和必须等于摊配前在各账户归集的历史成本总和，历史成本原则是“流程”复式簿记最重要的计量规则。这也维护了“天平”的平衡。图1依次列举了从业主投资到销售收现的七个事件。并假设期末除现金外没有其他资产，通过有关的会计分录中表现复式簿记的三种类型之间的基本关系。从图1可以看到，在记录和计量企业生产经营活动的过程中，复式簿记的三种类型自然地形成了大致具有从属关系的嵌套结构：“流程”复式簿记运行的最主要目的是便于“配合”，在计量上局限于对过去购入所形成的历史成本的摊配；“配合”复式簿记的最主要目的是在对外交换中维护受托资源的完整，在计量上要受到通过“两分”登记所形成的“资产=权益”公式制约；而“两分”复式簿记的最主要目的是表现资源的“所收于何”及“所用于何”，并反映通过经营而得到的增值情况，在计量上要以权益人的实际投入和“配合”后的盈余为依据。因此，复式簿记在其运行机制上对于“着眼资产保护，反映经管责任”目标的迎合是丝丝入扣的。此外，财务会计也要反映权益方内部的变化，如公司债转为普通股等，按类似流程复式簿记的方式处理。即使是新股东以200万元从原股东手中购得账面价值100万元的权益，仍应按账面价值100万元来登记股权的易手，这也体现了“两分”复式簿记的重要性。会计实务中的一些费用业务，表面上与复式簿记的三种形式不符。其实，有些是配合复式簿记的变形。如买进铅笔纸张时，原本可以先验收进仓，再从仓库领取，那就是典型的配合复式簿记了。但由于价值低，出于习惯或方便起见，可直接作为办公费用简略处理。有实物形态的均可作此理解，如水费，完全可以先购进“验收”在大池里，再由各部门“领取”，也是配合复式簿记。有些则应视为配合复式簿记的扩展。将上述思路进一步扩展到无实物形态的情况，如外部提供的劳务，只要切实提供了劳务，并经过有人“验收”，直接作费用处理也并无不妥；至于内部人员提供的劳务，如工资费用，与外部提供的劳务并没有本质的区别。七、手工记账与计算机实现的相互转换在完成了复式簿记在手工环境中的应用方案后，还要研究“左/右”符号在进入数据库时如何表达的问题。考虑到计算机已没有“方向感”，只要求提供严谨的数字运算规则，因此可采用笔者的“+/- 记账法”。推导过程如下：因为：可不再考虑具体的每一条分录属于何种大类及何种科目，将上式移项，左方金额和右方金额对应地合并，便有左方金额- 右方金额 = 0这意味着，“左记”相当于乘以“+1”，“右记”相当于乘以“–1”，称之为“记账符号赋值”，会计分录中的每一条流水，以手工操作规则的第一笔投资业务为例，前文中所示的记账凭证内容，无论是人工编制的还是自动编制的，在数据库中可以储存如表1。表1中，“原始金额”是记账凭证中原始的金额，一般为正数，但也有“负数金额”的情况（因已转为代数运算，无须特殊关注）；“复合金额”则是“记账符号赋值”和“原始金额”的乘积；每一份记账凭证的全部流水记录，要满足条件“∑复合金额= 0”。这样，想要查询某账户的“左方发生额”/“右方发生额”，只要对“会计科目”=“该账户”的流水记录，按“记账符号赋值”的“+1/- 1”分别筛选出来即可，想要该账户的“当前余额”，对该账户流水的“复合金额”求代数和，再根据代数和的正负，分别表达为“左余”、“右余”即可。八、结束语《中国流复式簿记方案》已实现四大设计目标。现在看来，厦门大学葛家澍教授1978年“为借贷记账法恢复名誉”，强调的是在中国重建复式簿记的“国际标准”，延续了我国与国际沟通的基本平台；而1992年我国的《企业会计准则》规定“会计记账采用借贷记账法”，则是近百年来在中国第一次实现记账方法的统一，其意义有如中国会计界的“书同文，车同轨”；在借贷复式簿记一统天下的基础上，只需对其作微小的改良，使“借/贷”回归“左/右”，其影响所及，并非仅限于中国，而是世界性的。注：参考文献略。（编辑 熊年春）117

中国流复式簿记方案(四)

http://dspace.xmu.edu.cn/bitstream/handle/2288/125052/%e4%b8%ad%e5%9b%bd%e6%b5%81%e5%a4%8d%e5%bc%8f%e7%b0%bf%e8%ae%b0%e6%96%b9%e6%a1%88%28%e5%9b%9b%29.pdf?sequence=1&isAllowed=y

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