Fleischmann, Hans Gunnar

Meyer-Scharenberg, Dirk

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D S t R 28/92 STEUERRECHT AUFSÄTZE 939 P R A X I S F O R U M Vermittlungsprovisionen bei Immobilienfonds: Neue Verwirrungen durch den BFH-Beschluß vom 4.2. 1992 Der I X . Senat des B F H hat mit seinem Beschluß v. 4. 2. 1992 (IX B 39/91, auf S. 943 in diesem Heft) - wieder einmal - für Verwirrung gesorgt, und das nicht nur bei der - wie üblich -betroffenen (Abschreibungs-)Branche, sondern auch bei der Beraterschaft und der Finanzverwaltung. Kurz der Sachverhalt: die beiden Gründungsgesellschafter eines Immobilienfonds in der Rechtsform der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) hatten einen Berliner Altbau (Baujahr 1909) erworben, mit ei-nem vorformulierten Vertragswerk Kapitalanleger zur Finan-zierung der Sanierung gesucht und i m Angebotsprospekt auf die Steuervorteile nach dem Ber l inFG hingewiesen. Für die Suche der Kapitalanleger war eine „Eigenkapitalvermitt lungs-provision" von 12% des Gesamtaufwandes, also des Eigen-und des Fremdkapitals bzw. 45% des Eigenkapitals bezahlt und als Werbungskosten geltend gemacht worden. Das Finanz-amt begrenzte den W K - A b z u g auf 25% des Eigenkapitals. Der B F H hegt dagegen im von ihm zu entscheidenden Ausset-zungsverfahren keinerlei Zweifel daran, daß die gesamte Provi -sion keinen Werbungskostencharakter hat. Wegen des Verbö-serungsverbots wi rd es jedoch bei dem vom Finanzamt zuge-lassenen Abzug verbleiben. Es geht im folgenden nicht etwa darum, ob die Höhe der Provision angemessen ist oder nicht. Im neuen Bauherrenerlaß (BMF-Schrb. v. 31.8. 1990, B S t B l . I 1990, 366, DStR 1990, 565) wird die Provision ohnehin auf nur 6% des vermittelten Eigenkapitals begrenzt. Es geht allein um die (Grundsatz-)Fra-ge, ob derartige Vermittlungsprovisionen - ihre Angemessen-heit unterstellt - Werbungskosten sind oder nicht. 1. Die bisherige Rechtsprechung Der I X . Senat zitiert in seinem Beschluß zwei frühere Urte i -le, eine eigene Entscheidung v. 24. 2. 1987 (BStBl . II 1987, 810, DStR 1987, 425) und eine des IV. Senats v. 23. 6. 1986 (BStBl. II 1988, 128), in der der IV. Senat einen bereits in seinem Urtei l v. 13. 10. 1983 (BStBl . II 1984, 101, DStR 1984, 82) festgestell-ten Unterschied bestätigte: - Eine Provision, die ein Steuerpflichtiger für die Vermittlung des Beitritts zu einer Bauherrengemeinschaft schuldet, gehört zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der Eigentums-wohnung. - Provisionen, die eine Personengesellschaft für die Vermittlung des Eintritts von Gesellschaftern schuldet, sind dagegen so-fort abzugsfähig. Diese Differenzierung wird mit dem unterschiedlichen Zweck des Zusammenschlusses begründet; - Die Bauherrengemeinschaft, selbst wenn sie vertraglich als GbR geformt ist, hat mit Baufertigstellung ihren Zweck da-hingehend erreicht, jedem Gesellschafter seine individuelle Wohnung (Wohnungseigentum) zu verschaffen, mit der der Gesellschafter nach seinem Belieben verfahren (verkaufen, vermieten, selbst bewohnen) kann. Erst der einzelne Gesell-schafter erzielt anschließend die Einkünfte. Die Vermitt-lungsprovisionen stehen damit in wirtschaftlichem Zusam-menhang mit dem Erwerb der Wohnung und sind von daher Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten. - Eine Personengesellschaft, die ein Gebäude baut oder saniert, um es anschließend insgesamt (ungeteilt) selbst gewerblich oder durch Vermietung zu nutzen, verwirklicht dagegen in der gesamthänderischen Verbundenheit ihrer Gesellschafter langfristig den Tatbestand einer (bestimmten) Einkunftsart, sie ist insoweit Steuerrechtssubjekt, „so daß die von ihr auf-gewendeten Vermittlungsprovisionen ... als eigene Ausga-ben der Gesellschaft für die Beschaffung von Eigenkapital anzusehen ... und sofort abzugsfähig sind". Der I X . Senat hat diese Unterscheidung des IV. Senats in seinem Urtei l v. 24.2. 1987 (a. a. O.) ausdrücklich für einen Immobilienfonds mit Einkünften aus Vermietung und Ver-pachtung übernommen und die Kosten für die Beschaffung von Eigenkapital - ebenso wie die Kosten für Fremdkapital -nicht der finanzierten Investition, sondern den sofort abzugsfä-higen Werbungskosten zugeordnet. Wörtlich: die Eigenkapi-talvermittlungsprovision „zählt zu den Gründungskosten des Immobilienfonds". Dann traf der I X . Senat eine einzige, aus der Besonderheit des Falls zwingende folgende Einschränkung: Die Provision war an denselben Funktionsträger gezahlt worden, der auch das Grundstück an den Immobilienfonds verkauft hatte. M i t Recht wird deshalb dem F G anläßlich der Zurückverweisung die Prü-fung aufgetragen, ob der Fonds die Provision für eine Vermitt-lungsleistung (sofort abzugsfähig) oder als Teil des Kaufpreises (Anschaffungskosten) gezahlt hat. 2. Der Beschluß vom 4.2.1992 N u n wird alles anders gesehen. Der Immobilienfonds, der langfristig in gesamthänderischer Verbundenheit seiner Gesell-schafter Einkünfte erzielt, wird einer normalen Bauherrenge-meinschaft, die mit Zweckerreichung (Fertigstellung bzw. Sa-nierung) ausläuft, gleichgestellt. Es soll - so wörtl ich - uner-heblich sein, „ob die Anleger als Einzelpersonen oder die von ihnen gebildete Personengesellschaft die Vermittlungsprovisio-940 STEUERRECHT D S t R 28/92 P R A X I S F O R U M nen vereinbaren und bezahlen". Gründüngskosten einer Gesell-schaft sollen nun - i m Gegensatz zu früher - nicht mehr vorlie-gen. U n d diese Kehrtwendung wird nicht etwa offen zugege-ben. Im Gegenteil: M i t dem Hinweis auf die - mit recht getrof-fene - Einschränkung in der Vorentscheidung (Grundstück und Vermittlungsleistungen kamen aus einer Hand) wird nun die Abzugsfähigkeit der Vermittlungsprovisionen grundsätzlich verneint und der Eindruck erweckt, als habe der Senat dies schon immer so gesehen. 3. Die Meinung der Finanzverwaltung Ein objektiver Schiedsrichter darüber, ob unsere bisherigen Feststellungen richtig oder falsch sind, dürfte die Finanzverwal-tung sein. Sie hatte i m sog. Aktivierungs- bzw. Konzeptions-kostenerlaß (BMF-Schrb. v. 30. 3. 1976, B S t B l . I 1976, 283, DStR 1976, 286) Vermittlungsprovisionen für den Eintritt in eine K G zunächst für aktivierungspflichtig erklärt. Sie hatte des weiteren im sog. Dritten Bauherrenerlaß (BMF-Schrb. v. 13. 8. 1981, B S t B l . I 1981, 604, DStR 1981, 623) Vermittlungs-provisionen bei Bauherrengemeinschaften den Anschaffungs-bzw. Herstellungskosten zugerechnet. Gerade wegen der differenzierenden BFH-Rechtsprechung hat die Finanzverwaltung im Vierten Bauherrenerlaß ( B M F -Schrb. v. 31. 8. 1990, B S t B l . I 1990, 366, DStR 1990, 565) die Konsequenzen gezogen: - In Tz . 4.1.2 werden Vermittlungsprovisionen beim Bauher-renmodell den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zuge-rechnet. - In Tz . 7.1 heißt es dagegen: „Provisionen, die die Fondsge-sellschaft für die Vermittlung des Eintritts von Gesellschaf-tern zahlt, sind in der Regel Werbungskosten ( B F H - U r t . v. 24.7. 1987)." Unter Hinweis auf die 87er Entscheidung hat somit die F i -nanzverwaltung - notgedrungen - der WK-Eigenschaft der Provisionen bei Gesellschaften für den Regelfall zugestimmt und zwar unabhängig davon, ob der Fondsgesellschaft Bauher-ren- oder Erwerbereigenschaft zukommt. Denn die Beschaf-fung von Eigenkapital dient der Finanzierung des Fonds, wobei unerheblich ist, ob der Fonds seine Investition angeschafft oder selbst hergestellt hat. N u n muß sich die Verwaltung vom I X . Senat belehren las-sen, daß die Zustimmung zum W K - A b z u g gar nicht nötig ge-wesen wäre, wird ihr doch in dem neuen Beschluß vorgewor-fen: „Wenn aus Tz . 7.1 des Bauherrenerlasses vom 31. 8. 1990 etwas anderen zu entnehmen sein sollte (Anm.: In der Tat läßt sich etwas anderes entnehmen: die sofortige Abzugsfähigkeit der Provisionen), könnte der Senat sich dem nicht anschlie-ßen." Der umgekehrte V o r w u r f ist allein berechtigt. Wenn das ge-samte Schrifttum und die Finanzverwaltung in Übereins t im-mung mit der Rechtsprechung des Großen Senats (zur Verselb-ständigung der Personengesellschaft) einen Unterschied z w i -schen einer (sich nach Zweckerreichung auflösenden) Bauher-rengemeinschaft und einer langfristig angelegten Personenge-sellschaft machen und deshalb bestimmte Kosten unterschied-lich beurteilen, m u ß man Zweifel an der neuen Meinung des I X . Senats anmelden, Zweifel, die der I X . Senat in einem Aus-setzungsverfahren unter Berücksichtigung seiner eigenen, frü-heren Rechtsprechung zugunsten des Steuerpflichtigen hätte selbst anmelden müssen. 4. Parallelen zur GrESt-Rechtsprechung Bekannt ist, daß der I X . Senat die Auffassung des IL (GrESt-) Senats zum einheitlichen Vertrags werk und damit zum einheitlichen Anschaffungsgeschäft beim Bauherrenmo-dell übernommen hat. Bedauerlich ist, daß der I X . Senat die abweichende Rechtsprechung des II. Senats zu Immobilienfonds nicht ebenfalls berücksichtigt hat. Danach ist wie folgt zu unterschei-den: - Der Erwerb eines unbebauten Grundstücks durch einen Fonds ist - hier gelten keinerlei Besonderheiten gegenüber sonstigen Grundstückserwerben - grunderwerbsteuerpflich-tig, Bemessungsgrundlage ist der Kaufpreis. Ist der Fonds über das „ O b oder Wie der Bebauung" nicht völlig frei oder erwirbt er ein zu bebauendes oder bereits bebautes Grund-stück, so gehören zur Bemessungsgrundlage auch die Baulei-stungen. Ü b e r n i m m t der Fonds zusätzlich ein vorformulier-tes Gesamtvertragswerk, so gehören auch die Entgelte für die Dienstleistungen zur Bemessungsgrundlage, außer für den Endfinanzierungs-, Vermietungs- und Steuerberatungsbe-reich sowie die Notar- und Grundbuchkosten. Bis hierher ist die Rechtsprechung zum einheitlichen Anschaffungsgeschäft beim Bauherrenmodell auf Immobilienfonds übertragbar. - Der - in der Regel anschließend erfolgende - Erwerb von Fondsanteilen durch Kapitalanleger, d. h. der Beitritt von Ge- ( seilschaftern, wird dagegen völlig anders gesehen, und zwar als nicht steuerbarer Wechsel im Personenstand der Gesell-schaft. Der II. Senat unterscheidet also auf dieser (zweiten) Stufe zwischen einem Erwerb im Bauherrenmodell mit ein-heitlichen Anschaffungskosten für eine Eigentumswohnung und dem Beitritt in einen auf Dauer angelegten Immobilien-fonds mit dem - nicht steuerbaren - Erwerb eines Gesamt-handanteils. Gestaltungsmißbrauch wird aber dann angenommen, wenn alle Gesellschafter einer (lediglich) grundbesitzhaltenden Ge-sellschaft kurzfristig ausgewechselt werden. N u r dann stellt sich auf dieser (zweiten) Stufe - das übersehen manche Autoren und Finanzbeamte - überhaupt die Frage nach der Bemessungs-grundlage (Erwerb nur des Grund und Bodens oder Erwerb zzgl. Bau-und Dienstleistungen). Gerade in Beachtung dieser-ständigen - Rechtsprechung hat die Praxis die Gründungsge-sellschafter mit einem Zwerganteil auf Dauer in der Gesell-' schaft belassen. Bestätigt, ja sogar zugunsten der Steuerpflichtigen fortent-wickelt, wird diese Rechtsprechung durch eine gerade bekannt-gewordene Entscheidung des II. Senats v. 31.7. 1991 ( B F H / N V 6/92, 410). Im Urteilsfall ging es um eine GbR, deren Gründungsgesellschafter mit einem festen Investitionsplan K a -pitalanleger zur Finanzierung einer - bis dahin voll fremdfinan-zierten - Investition suchten. Der sukzessive Beitritt der N e u -gesellschafter und das anschließende Ausscheiden der beiden Gründungsgesellschafter wurde nicht als Gestal tungsmiß-braüch gewertet und der Anfall von GrESt demgemäß ver-neint. Dem Schlußsatz der Entscheidung: „Zu berücksichtigen ist auch, daß der Beitritt der neuen Gesellschafter zu Finanzie-rungszwecken erfolgte", kann zur einkommensteuerlichen Be-tonung noch hinzugefügt werden: ... zur Finanzierung für eine Investition zur langfristigen Einkunftserzielung im Rahmen ge-samthänderischer Verbundenheit. Abschließend: Der II. Senat wendet also seine zum Bauherrenmodell entwickelten Grund-sätze vom einheitlichen Anschaffungsgeschäft nicht auf den Beitritt in eine - auf Dauer angelegte - Gesellschaft an. 5. Schlußbemerkung Statt auf diese berechtigten Unterschiede hinzuweisen, er-geht sich der Senat abschließend in Nebenbeibemerkungen, in Fragen, die angerissen, aber bewußt offengelassen werden, ob beispielsweise der Fonds als Verlustzuweisungsgesellschaft i . S. P R A X I S F O R U M der beiden Urteile des VIII. Senats zu beurteilen sein könnte . Der VIII. Senat hat für zwei G m b H & C o . K G ' s (die eine wollte eine Lizenz für elektrisch leitende Lacke vermarkten (Urt. v. 21.8. 1990, B S t B l . II 1991, 564, DS tR 1991, 677), die andere wollte Abfallsammelbehälter als Werbeträger benutzen (Urt. v. 10. 9. 1991, B S t B l . II 1992, 328, DStR 1991, 1621), beide waren - erwartungsgemäß - in Konkurs gegangen) die Vermutung aufgestellt, ihnen fehle die Einkunftserzielungsabsicht. Diese Rechtsprechung nun auf einen Immobilienfonds zu übertragen, der einen Altbau saniert, ein Bürogbäude oder ein Einkaufszen-trum errichtet und aufgrund realistischer Prognoserechnungen mit realistischen Mietentwicklungen die langfristige Einkunfts-erzielungsabsicht (für eine Nutzungsdauer von 50 Jahren, nach Verwaltungsmeinung sogar von 100 Jahren) nachweisen kann, erscheint uns - diese Äußerung sei erlaubt - abwegig. Es ist zu hoffen, daß die Finanzverwaltung auf die überra-schende Kehrtwendung des I X . Senats in keiner Weise rea-giert, den aktuellen Bauherrenerlaß - wie den alten - 10 Jahre bestehen läßt und so den Steuerpflichtigen gerade für die erfor-derlichen Investitionen in den neuen Bundesländern die Rechts-sicherheit gibt, die der I X . Senat nimmt. Sollte die Finanzver-waltung aber die neuesten Kehrtwendungen der Rechtspre-chung mitvollziehen wollen, so ist sie - das haben die vorste-henden Ausfuhrungen eindeutig ergeben - zu einer Übergangs-regelung verpflichtet. Bis dahin verbleibt es für Personengesell-schaften, die auf langfristige Einkunftserzielungsabsicht ange-legt sind, bei der Abzugsfähigkeit von Vermittlungsprovisio-nen in den Grenzen des Vierten Bauherrenerlasses (6% des vermittelten Eigenkapitals). Hans Gunnar Fleischmann/Dirk E. Meyer-Scharenberg, München Nochmals: Mittelbare Grundstücksschenkung und § 10e EStG Die Frage, ob und ab welchem Zeitpunkt die mittelbare Grundstücksschenkung als unentgeltlicher Erwerb anzusehen ist und deshalb § 10 e E S t G ausschließt, hat in letzter Zeit zu Unsicherheiten geführt (s. hierzu Siegle, DStR 1992, 747). Aus schenkungsteuerlicher Sicht kann seit einiger Zeit, als geklärt gelten, daß in den Fällen, in denen jemand nach dem Inhalt einer Schenkungsabrede nicht um eine Geldsumme, son-dern erst um das mit diesen Mitteln angeschaffte oder errichtete Gebäude endgültig bereichert sein soll, das Gebäude Gegen-stand der Schenkung ist (mittelbare Grundstücksschenkung, vgl . B F H v. 6. 3. 1985, II R 19/84, B S t B l . II 1985, 383, DStR 1985, 446; B F H v. 3. 8. 1988, II R 39/86, B S t B l . II 1988, 1025, DStR 1988, 781). Die Finanzverwaltung hatte zunächst dazu geneigt, diese Rechtsprechungsgrundsätze nicht auf den A n -wendungsbereich des § 10 e E S t G zu übertragen, auch i m H i n -blick auf den Zweck der Regelung, zur Schaffung von Wohnei-gentum beizutragen. Das bereits mehrfach zitierte B F H - U r t e i l v. 15. 5. 1990 (IX R 21/86, B S t B l . II 1992, 67, DStR 1991, 211), mit dem der Rechtsprechung des IL Senats für einkommen-steuerliche Zwecke gefolgt wird, hat bei den obersten Finanz-behörden zu der Über legung geführt, ob auch bei der Ausle-gung des § 10 e ES tG eine Orientierung an den Rechtspre-chungsgrundsätzen geboten ist. Eine abschließende Meinungs-bildung lag bei Veröffentlichung des BMF-Schreibens v. 25.10. 1990 (BStBl. I 1990, 626, DStR 1990, 742) noch nicht vor. Deshalb konnten die nachgeordneten Finanzbehörden der Länder davon ausgehen, daß zunächst noch nach der Meinung zu verfahren sei, daß § 10 e E S t G unabhängig davon bean-sprucht werden könne, ob eine Geldschenkung oder eine mit-telbare Grundstücksschenkung vorliegt (vgl. beispielsweise Vfg . O F D München v. 11.7. 1991, S 2225 aB - 16 St 413). Nunmehr zeichnet sich allerdings ab, daß im Interesse der E i n -heitlichkeit der Rechtsanwendung bei Anwendung des § 10 e ES tG die vorbezeichnete BFH-Rechtsprechung zu beachten ist. Es ist in absehbarer Zeit mit einer entsprechenden Ergänzung des BMF-Schreibens v. 25. 10. 1990 zu rechnen. Sollte die F i -nanzverwaltung einzelner Länder bisher anders verfahren ha-ben, muß der Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen gewahrt bleiben, wie dies bisher in BMF-Schreiben stets geschehen ist. Dr. Gerd Stuhrmann, Bonn/Köln R E C H T S P R E C H U N G Einkommensteuer Vorkostenabzug nach § lOe Abs. 6 EStG auch bei unentgeltlichem Erwerb einer Wohnung E S t G § 1 0 e A b s . 6 Vor Bezug entstandene Aufwendungen für die Renovie-rung einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung können nach § 10e Abs. 6 EStG abziehbar sein. Der Vorko-stenabzug steht dem Eigentümer auch bei unentgeltlichem Erwerb der Wohnung zu. BFH-Urt. v. Ii. 3. 1992, XR 113/89 LEXinform-Nr.: 0101777 Sachverhalt: D e r K l . erhiel t v o n seiner M u t t e r z u m 1 .1 . 1988 unen tge l t l i ch e in M i e t w o h n g r u n d s t ü c k zu A l l e i n e i g e n t u m . I m Z e i t r a u m A u g . - D e z . 1987 renov ie r te er eine W o h n u n g i n d iesem A n w e s e n für 3 0 5 2 9 D M für eigene W o h n z w e c k e . In der E S t - E r k l ä r u n g 1987 w u r d e n die ent-s tandenen R e n o v i e r u n g s k o s t e n als V o r k o s t e n nach § l O e A b s . 6 E S t G z u m A b z u g w i e Sonde rausgaben beantragt . D a s F A lehnte den A b z u g ab. D i e K l a g e b l i eb ebenfalls e r fo lg los ( v g l . E F G 1990, 20). D a s F G f ü h r t e aus, § 10e A b s . 6 E S t G ve r l ange e inen Z u s a m m e n h a n g m i t der A n s c h a f f u n g des G e b ä u d e s . U n t e r A n s c h a f f u n g sei n u r der E r w e r b d u r c h entge l t l iche V e r m ö g e n s ü b e r t r a g u n g z u vers tehen. D e r B F H w a r h i e r z u anderer A u f f a s s u n g . Aus den Gründen: N a c h § 10e A b s . 6 E S t G k a n n d e r S t e u e r p f l i c h t i g e A u f w e n d u n -g e n w i e S o n d e r a u s g a b e n a b z i e h e n , d i e - bis z u m B e g i n n der e r s t m a l i g e n N u t z u n g einer W o h n u n g i . S. d . A b s . 1 z u e igenen W o h n z w e c k e n ents tehen, - u n m i t t e l b a r m i t der H e r s t e l l u n g oder A n s c h a f f u n g des G e b ä u d e s ode r der E i g e n t u m s w o h n u n g oder der A n s c h a f f u n g des d a z u g e h ö r e n -den G r u n d u n d B o d e n s z u s a m m e n h ä n g e n , 

Vermittlungsprovisionen bei Immobilienfonds: Neue Verwirrungen durch den BFH-Beschluß vom 4.2.1992

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Vermittlungsprovisionen bei Immobilienfonds: Neue Verwirrungen durch den BFH-Beschluß vom 4.2.1992

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