Forensic accounting; Expert; Fraude; Audit; Commissaires aux comptes; Contrôle interne;

Charrier, Emmanuel

French

Research Papers in Economics

Cet article a été publié dans la revue ECHANGES en juillet-août 2004. 
 
 
 
Les risques de fraudes en entreprise sont à prendre au sérieux, même si les communications 
édifiantes qui ont suivi les "affaires" peuvent paraître excessives. Le recours au contrôle 
externe est une bonne solution car les fraudes les plus sensibles sont hors contrôle de 
l’entreprise. Si l’auditeur légal a un rôle à jouer, il est cependant handicapé par la finalité de 
sa mission et par le schéma relationnel de son intervention. Mieux vaut donc recourir à un 
spécialiste de la question, le Forensic Auditor. 
 
 
 
 
 
Déceler les fraudes 
Les Forensic Experts en renfort des auditeurs 
 
 
 
Emmanuel Charrier,  
Expert-comptable commissaire aux comptes, ACE Audit - Chercheur, Université Paris-Dauphine 
 
 
 
 
 
 
A la suite des "affaires fabuleuses" de ces dernières 
années, les études professionnelles ont fleuri autour 
du thème de la fraude, ainsi que les offres de 
services spécialisées de certains réseaux. Ces 
études sont, dans leur ensemble, frappantes : 
généralement internationales, elles affichent que 
toutes les entreprises sont concernées et que les 
enjeux sont gigantesques. On peut ainsi lire, dans 
l’une des rares études publiques ayant également 
porté sur le marché français, que 43 % des 
entreprises françaises interrogées ont été victimes 
d’actes de criminalité économique ces deux 
dernières années, pour un coût moyen de 2 millions 
de dollars par fraude. 
Si les termes de ces études sont parfois trop 
synthétiques, amalgamant pratiques quasi-
mafieuses et "freinte" de fournitures administratives 
ou manipulations comptables boursières et 
détournements de stock, la réalité paraît bien là  : 
nulle entreprise n’est à l’abri d’une fraude. 
Tous les risques de fraude ne sont cependant pas 
comparables, que ce soit en ce qui concerne leurs 
acteurs, leurs montants ou leurs modus operandi. 
L’ACFE, organisation professionnelle américaine 
regroupant des spécialistes de l’expertise des 
fraudes, fournit les précisions suivantes dans son 
rapport de 2002 (voir tableau ci-après) : 
 
 
 
 
 
 
Types de fraude et position des fraudeurs  
 
Type de fraude  Fréquence  Coût moyen  
(en dollars) 
Détournements d’actifs 
1  82 % 
 
80 000
Corruption, trafic d’influence  13 %  530 000
Etats financiers frauduleux  5 %  4 200 000
 
Position des fraudeurs  Fréquence  Coût moyen  
(en dollars) 
Managers 
Employés 
Collusion Managers + 
Employés 
38 % 
60 % 
2 % 
250 000
70 000
500 000
 
 
Les risques de fraudes en entreprise doivent être 
pris au sérieux, mais n’appellent pas une réponse 
uniforme. Il faut en fait distinguer selon que la fraude 
est réalisée à l’initiative du top-management ou bien 
à son insu.  
En effet, on ne peut compter sur les structures de 
contrôle interne (service de l’audit interne, circuits de 
pilotage et de contrôle interne…) pour faire face aux 
actes du top-management, qu’il s’agisse de fraudes 
au bénéfice direct et immédiat de dirigeants ou bien 
de pratiques dans l’intérêt partagé de la firme et de 
son management (i.e. obtention de marchés par des 
procédés répréhensibles). Les dirigeants, par 
fonction, maîtrisent l’organisation et celle-ci ne peut 
seule s’en protéger. 
                                                 
1 Détournements de fonds, vols d’équipements, fraudes fiscales, 
usages abusifs des ressources… Au contraire, les fraudes commises par les 
employés, seuls ou en collusion avec des tiers 
(clients, prestataires…), peuvent faire l’objet de 
mesures de préventions ou d’investigations internes, 
même si une fraude sur trois est encore largement 
découverte par hasard et que l’audit interne a une 
mission davantage axée sur l’efficience de la firme. 
 
L’obligation faite par loi française sur la sécurité 
financière (LSF du 2 août 2004) et le Sarbanes-
Oxley Act américain (SOA du 23 janvier 2002) de 
présenter une organisation de qualité du contrôle 
interne oblige à consolider celui-ci, à le 
bureaucratiser, comme le dit Mintzberg, à contre-
courant des tendances managériales 
contemporaines à plus d’autonomie pour les 
employés comme pour les managers, pour faire face 
à la complexité et à l’accélération des relations 
économiques.  
Le risque existe d’une déconnexion entre une 
fonction financière rigidifiée et des fonctions 
opérationnelles pilotées selon le principe créativité-
responsabilité. C’est pourquoi le recours à un 
contrôle externe peut être une solution judicieuse.  
L’intervention d’un auditeur externe en matière de 
fraude présente de nombreux avantages : technicité 
spécialisée, équipes dédiées, interventions 
délimitées, légitimité d’un regard extérieur, 
possibilité le cas échéant de le désavouer sans 
traumatisme de la firme…  
 
Mais à quel auditeur externe faire appel ? 
 
 
L’auditeur légal, l’image financière et la relation 
durable 
 
L’auditeur légal est un interlocuteur bien connu des 
entreprises. Les Certified Public Accountants (CPA) 
aux États-Unis, les commissaires aux comptes en 
France ont une mission de contrôle de l’information 
financière intéressant l’entreprise et il y a fort 
longtemps que les normes professionnelles 
intègrent l’examen des processus-clés de 
l’entreprise. 
Par ailleurs, ces professionnels disposent d’un 
champ d’intervention étendu, quoique réduit avec la 
LSF et le SOA  : ils peuvent éclairer de leurs 
analyses et recommandations une organisation 
perfectible, et l’on sait que la qualité du contrôle 
interne est un élément important dans la prévention 
des risques de fraudes. 
 
Il faut cependant souligner que l’auditeur légal s’est 
tenu éloigné de la recherche des fraudes durant plus 
de soixante-dix ans. La norme américaine SAS 99 
"Consideration of fraud in a financial statement 
audit", adoptée en décembre 2002 par l’AICPA, 
rompt en effet (à la suite de SAS 82 en 1997) avec 
une longue pratique d’audit instituée en 1930 avec 
la norme SAP 1, fondée sur un postulat de bonne foi 
du management de la firme auditée. L’auditeur 
financier est désormais invité à faire preuve d’un fort 
esprit critique, à favoriser les discussions entre tous 
les membres de son équipe, à s’informer de la 
conscience des dirigeants en matière de risques de 
l’organisation, et à s’interroger sur la confiance à 
donner au top-management. 
Le commissariat aux comptes à la française 
connaissait historiquement ces bonnes pratiques, 
compte tenu de son origine plus judiciaire que 
comptable  ; mais la référence progressive aux 
normes américaines puis l’adoption du cadre IFAC, 
ont largement calqué le métier sur celui du CPA. 
SAS 99 trouve ainsi son pendant dans la norme 2-
105 sur "la prise en considération de la possibilité 
des fraudes et erreurs lors de l’audit des comptes", 
adoptée en juillet 2003 par la CNCC. 
 
L’auditeur légal est-il bien placé pour conforter 
l’absence de fraudes dans l’entreprise auditée  ? 
Quelques observations incitent à en douter. D’abord, 
le commissaire aux comptes n’a à se préoccuper 
que des fraudes et erreurs susceptibles d’avoir une 
incidence sur les comptes. Par ailleurs, ce 
professionnel se soucie de l’impact des seules 
anomalies significatives au regard de l’objectif 
d’image fidèle des comptes. En outre, la norme 2-
105 suscitée rappelle les responsabilités 
primordiales de la direction (objet d’une lettre 
d’affirmation circonstanciée) ; l’auditeur légal n’a pas 
mission de détecter les fraudes. 
 
La mission du commissaire aux comptes s’inscrit 
dans un relationnel qu’il espère durable : son intérêt 
immédiat est que la mission se déroule en toute 
civilité ("non adversarial relationship"). Cette 
situation, qu’il lui incombe de prendre sérieusement 
en considération au regard de son obligation 
d’indépendance, n’empêche pas des investigations 
techniques approfondies, mais ne permet guère la 
remise en cause des interlocuteurs comme peut le 
requérir la recherche d’une fraude. Sans doute est-
ce pourquoi l’auditeur financier est par nature peu 
performant dans la recherche des fraudes, ainsi que 
cela était apparu avec SAS 82 qui avait déjà marqué 
un tournant en matière d’audit des fraudes avant 
SAS 99 et qui, pourtant, s’était révélée inopérante. 
 
 
Les Forensics Auditors, spécialistes des fraudes 
et dommages 
 
Une autre solution est donc à préférer en matière 
d’audit externe : l’intervention de spécialistes dédiés.  
En Amérique du Nord, l’ACFE, créée en 1988, 
regroupe quelque 30 000 membres, les Certified 
Fraud Examiners, professionnels aguerris en 
matière d’enquêtes de fraudes. L’ACFE s’est 
associée à l’AICPA en 2002 pour créer un Institute 
for Fraud Studies et alimenter un modèle 
pluridisciplinaire, le Model Organizational Fraud 
Detterence Program. On note également la création 
récente par l’Institut canadien des comptables 
agréés d’une spécialité d’expertise comptable, la 
"juricomptabilité", associée à un programme de DESS conjoint entre HEC Montréal et la Rotman 
School of Management. 
 
Il n’existe pas de corps de spécialistes en France 
tels ces Forensics Auditors et l’ACFE n’y compte 
qu’une quinzaine de membres, presque tous en 
entreprise. Quelques grands réseaux s’efforcent 
d’importer leur modèle américain, avec un succès 
relatif.  
Certains praticiens français de l’expertise 
économique et judiciaire sont également actifs, 
notamment pour établir et délimiter l’incident une 
fois celui-ci avéré. Ces professionnels peuvent être 
comparés aux Forensics : ils présentent l’intérêt de 
disposer d’une expérience étendue en matière de 
fraudes et pratiques illicites, qu’elles relèvent ou non 
du droit pénal. La question de la conservation des 
preuves est importante en la matière, ainsi que celle 
de l’évaluation des dommages.  
Au-delà de cette compétence très judiciaire 
(Forensic  vient d’ailleurs du latin forum, cour 
publique, de justice), le trait caractéristique des 
Forensics  est leur maîtrise des techniques 
d’investigation. En effet, lorsque la fraude n’est pas 
avérée mais simplement soupçonnée, faire 
intervenir un "limier" peut déstabiliser une équipe, 
voire un service entier par des interrogatoires et des 
recherches documentaires déstabilisantes. Il est 
important d’éviter une telle désorganisation dont le 
coût peut excéder celui de l’incident. 
 
La difficulté des fraudes tient à ce que, par nature, 
elles trouvent place dans des failles, des interstices 
de l’organisation. Il arrive que la faille soit béante et 
la fraude élémentaire  : mais fréquemment - en 
particulier en France où l’organisation comptable 
des entreprises liée au plan comptable général 
assure une certaine fiabilité au système financier - la 
fraude devient subtile, et en tout cas n’est pas 
perceptible sans recoupement d’informations 
économiques, contractuelles, matérielles… 
 
Les méthodes de travail des Forensics combinent, 
de ce fait, des outils et procédés éprouvés, 
notamment criminologiques, comptables et 
informatiques, une connaissance des spécificités 
économiques et techniques des entreprises et des 
techniques d’investigations spécifiques. 
Néanmoins, l’essentiel ne tient pas aux outils et 
procédures substantiels qui finissent par émousser 
les talents de leur utilisateur, mais à un état d’esprit 
particulier (cf. encadré). 
 
Les Forensics peuvent intervenir dans deux cadres 
différents, sur les fraudes internes comme sur les 
fraudes managériales  : lorsqu’une fraude est née, 
ou soupçonnée ; et hors tout soupçon.  
 
 
 
 
 
 
 
Le Mind Set du Forensic Auditor 
2 : 
 
•  La fraude peut être découverte par accident, aussi 
bien que détectée a priori.   
•  Les méthodologies et techniques de l’audit financier 
vont et viennent, mais aucune n’est véritablement 
conçue pour révéler les fraudes.  
•  La détection des fraudes est plus un art qu’une 
science. Elle requiert un esprit novateur et créatif 
autant que la rigueur de la démarche scientifique.  
•  La ténacité, la persévérance et la confiance en soi 
sont des attributs bien plus importants pour un Fraud 
auditor qu’un QI élevé… 
 
 
Les interventions sur incidents évoquent les 
procédures policières… Il est cependant essentiel 
que le déroulement de la mission n’ait rien de 
comparable à une "série B". S’il faut bien identifier la 
fraude, comment l’acte a été pratiqué, comment il a 
été dissimulé et par qui, il est tout aussi essentiel 
que la preuve soit probante, et que l’entreprise 
poursuive correctement sa route après cette 
péripétie.  
C’est pourquoi les investigations se doivent 
généralement d’être "civiles", d’abord analytiques et 
documentaires, avant de donner lieu à des 
interviews circonstanciées avec l’entourage puis la 
cible. 
 
Il faut souligner le processus psychologique que 
vivent généralement les personnes touchées par 
une fraude (le fraudeur, son encadrement, ses 
collègues)  : après une phase de déni, la colère 
s’installe rapidement puis vient un temps de 
justification de l’événement et de ses auteurs. A ces 
phases intenses succède le désappointement, voire 
une ambiance dépressive, jusqu’à l’acceptation qu’il 
y a une vie après la fraude – mais laquelle ? Autant 
de phases de la crise qui peuvent coûter cher à 
l’organisation. 
 
Les interventions hors toute fraude ont vocation à 
être plus paisibles. Il s’agit alors de mener un audit 
des risques de l’organisation, en associant une 
revue  in concreto des données des systèmes 
d’information (B-Law…) et un pistage des red flags 
après scénarisation des fraudes potentielles compte 
tenu des métiers et de l’organisation de l’entreprise.  
L’approche est délicate à mener car l’utilité du 
Forensic audit n’apparaît souvent qu’après un 
pistage approfondi des transactions et de 
l’information de l’entreprise. En particulier, la 
technique des red flags (les indicateurs de risques) 
peut générer un "bruit" important, en faisant ressortir 
de très nombreux risques, en fait inexistants. 
L’expérience du Forensic  et la concentration sur 
certaines zones de risques sont alors 
déterminantes. 
La cartographie des risques exigée de facto pour 
faire face à la LSF et au SOA, est l’occasion 
                                                 
2 Cf. Bologna & Lindquist (1995), Fraud Auditing and Forensic 
Accounting, Wiley & Sons. d’interventions préventives de Forensics, qui ont 
ainsi une raison acceptable de questionner tout un 
chacun sur le fonctionnement réel de l’entreprise. 
Les démarches qualité, les travaux d’intérim de 
l’auditeur légal, un rapprochement d’entreprises 
constituent également des cadres peu anxiogènes.  
Les  Forensics  étant plus pragmatiques que 
systémiques, leurs approches visent à identifier des 
situations concrètement problématiques plutôt que 
des risques éventuels. Si leur intervention post-
fraude permet de rechercher la meilleure réparation, 
leur intervention préventive est à même de favoriser 
un meilleur gouvernement de l’entreprise, en 
participant à l’amélioration permanente de la 
maîtrise des risques de l’organisation. C’est la 
contribution du Forensic Auditing à l’effectivité du 
"tone at the top" donné par le top-management de 
l’entreprise. 
 
 
 
 
Quelques lectures complémentaires 
 
ACFE (2003), 2002 Report to the Nation: Occupational Fraud and Abuse, www.cfenet.com. 
Charrier (2003), A propos de Rezzae, "Financial Statement Fraud, Prevention and Detection", Comptabilité-
Contrôle-Audit, 9(2), p.192-193. 
Charrier (2004), A propos de Albrecht, "Fraud Examination", Comptabilité-Contrôle-Audit, 10(2), à paraître. 
Richard & Reix (2002), "Contribution à l’analyse de la qualité du processus d’audit. Le rôle de la relation 
entre le directeur financier et le commissaire aux comptes", Comptabilité-Contrôle-Audit, 8(1), p.151-174. 
Vermeer (2003), "The Impact of SAS No. 82 on an Auditor’s Tolerance of Earnings Management", Journal of 
Forensic Accounting, 4(1), p.21-34. 

Déceler les fraudes, les "Forensic Experts" en renfort des auditeurs.

http://basepub.dauphine.fr/xmlui/bitstream/123456789/2315/2/Charrierforensicexperts.pdf

Déceler les fraudes, les "Forensic Experts" en renfort des auditeurs.

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