The present paper starts from the classic rule of the Fiscal Code, according to which the delivery operation is the transferring of the right to dispose as a real proprietor. In fact, the transmission of the goods from the seller to the buyer has as a dirdelivery, contract, property, accounting, fiscality

BENGESCU MARCELA

BENGESCU RALUCA

French

Research Papers in Economics

753 
 
CONTRATS DE VENTE COMPORTANT UNE CLAUSE DE RESERVE DE 
PROPRIETE   
 
Bengescu Marcela 
University  of  Pitesti,  Economic  Science  Faculty  Pitesti,  Str.  Negru  Vodă,  No.  27, 
m_bengescu@yahoo.com, 0721248109. 
Bengescu Raluca 
Baroul  Bucureşti,  Bucureşti,  Str.  Fabricii,  Nr.  nr.  47,    Bl.  J,  Et.1,  Ap.  J18, 
ralu_bengi@yahoo.com, tel. 0721492719 
 
The  present  paper  starts  from  the  classic  rule  of  the  Fiscal  Code,  according  to  which  the  delivery 
operation is the transferring of the right to dispose as a real proprietor. In fact, the transmission of the 
goods from the seller to the buyer has as a direct consequence the transfer of the property right upon the 
goods. Through its lawful power, the Fiscal  Code provides the exception through which the property 
transfer from the seller to the buyer takes place when the beneficiary pays the total amount of the price. 
The commercial operations considered as deliveries do have a special treatment in what concerns the 
fiscal consequences of the seller‟s obligations. The paper also debates upon these consequences in close 
relation to a case inspired by the activity of Romanian economic entities. 
 
Key words: delivery, contract, property, accounting, fiscality. 
 
Cod JEL:  M41 – Accounting 
 
Considérations générales 
Les  contrats  de  vente-achat  qui  comportent  une  clause  de  réserve  de  propriété  posent  des 
problèmes complexes, ce qui a conduit à des confusions et des interprétations diverses, tout en 
impliquant les agents économiques dans des arbitrages délicats. La pratique a démontré que la 
solution des aspects de nature juridique, fiscale et comptable, nécessite une analyse d‘ensemble et 
concomitante des textes législatifs qui convergent vers ce type de contrats.   
 
La transmission de la propriété sur le bien vendu  
Le code fiscal pr￩voit, par l‘article 128 (1), que la livraison constitue le transfert du droit de 
disposer de biens tout comme un propriétaire.  
Cette d￩finition est similaire ￠ la r￨gle, mentionn￩e dans le contenu de l‘article 1295 du Code 
civil, conformément à laquelle la vente est parfaite entre les parties et la propriété est de droit 
transf￩r￩e ￠ l‘acheteur, ￠ partir du moment de la conclusion du contrat de vente-achat, même si le 
travail n‘a pas ￩t￩ remis et le prix n‘a pas ￩t￩ pay￩. Mais, conform￩ment ￠ l‘article 1326 du Code 
civil, le vendeur est tenu de fournir ￠ l‘acheteur le bien vendu dans la mesure d￩terminée dans le 
contrat. Selon les dispositions citées ci-dessus, il en r￩sulte qu‘il peut apparaître des d￩calages 
entre la date ￠ laquelle la vente a eu lieu et la date ￠ laquelle s‘est effectu￩e la remise du bien 
vendu.  
C‘est  la  raison  pour  laquelle  le  législatif  a  prévu  dans  l’Ordre  du  Ministre  des  Finances 
Publiques 1752/2005, point 126 (2), lettre c) que: « dans le cas des décalages entre la vente et la 
livraison des biens, ceux-ci s‟enregistrent comme des sorties d‟entit￩, n‟￩tant plus consid￩r￩s sa 
propri￩t￩; ainsi: les biens vendus et qui ne sont pas livr￩s s‟enregistrent distinctement dans la 
gestion et dans la comptabilité dans des comptes en dehors du bilan ». 
 
La vente qui n’implique pas de transmission du droit de propri￩t￩ 
Dans le commerce moderne il est apparu la règle selon laquelle les parties contractantes peuvent 
établir, dans le contrat, le fait que la transmission de la propriété sera effectuée seulement après le 
paiement intégral du prix du bien vendu. Cette pratique se fonde sur les dispositions de l‘article 754 
 
969  du  Code  civil,  conformément  auxquelles  « Les  conventions  légalement  établies  ont  du 
pouvoir législatif entre les parties contractantes ». 
Se rapportant ￠ cette situation, l‘Ordre du Ministre de Finances 1752/2005 prévoit que :- les biens 
approvisionnés  ou  vendus  qui  comportent  des  clauses  concernant  le  droit  de  propriété 
s‘enregistrent dans la cat￩gorie des sorties et, respectivement, dans celle des entr￩es, autant dans 
la gestion que dans la comptabilité, conformément aux contrats conclus;- dans le cas des comptes 
de fournisseurs et de clients, on regroupe distinctement les dettes et les créances résultées des 
transactions qui comportent des clauses de réserve de propriété.   
Les contrats qui comportent une clause de réserve de propri￩t￩ se trouvent sous l‘incidence du 
Code fiscal. Ainsi, l‘article 128 (3) lettre a) du Code fiscal assimile ￠ la livraison de biens «la 
livraison  effective  des  biens  vers  une  autre  personne,  suite  à  un  contrat  qui  prévoit  que  le 
paiement s‟effectue ￠ tempérament ou suite à tout autre contrat qui prévoit que la propriété est 
attribu￩e le plus tard au moment du paiement de la derni￨re somme ￩ch￩ante, ￠ l‟exception des 
contrats de leasing».   
En compl￩ment, l‘article 134‘1 montre que le fait g￩n￩rateur intervient à la date de la livraison 
des  biens  ou  à  la  date  de  la  réalisation  des  services,  à  quelques  exceptions.  Le  paiement  à 
tempérament ne fait pas partie des exceptions. Par conséquent, le fait générateur de la TVA 
entière est la livraison du bien et non pas le transfert du droit de propriété, qui se réalise à une 
date ant￩rieure ￠ la livraison, c‘est-à-dire au moment du paiement du dernier tempérament.   
Le contrat de vente-achat doit prévoir un terme précis pour le paiement du prix du bien vendu. Si 
se terme est respect￩, la situation est bien claire, l‘acheteur devient propri￩taire. Dans la situation 
inverse, le vendeur peut récupérer le bien vendu, il doit restituer le paiement partiel du prix, mais 
il a le droit de recevoir une indemnit￩, suite ￠ l‘utilisation que l‘acheteur a faite de son bien et, le 
cas ￩ch￩ant, pour l‘usure du bien. En principe, les ventes ￠ convention de r￩serve de la propri￩t￩ 
(pactum reservati dominii) sont les ventes à paiement à tempérament. La pratique a démontré 
que, toute vente ￠ temp￩rament n‘est pas forc￩ment une vente ￠ r￩serve de propri￩t￩. L‘effet 
concernant la transmission de la propriété ne se produit que par une stipulation spéciale.  
 
Cas atypiques concernant les livraisons de biens 
Dans certaines situations, réglement￩es par l‘article 134^1. du Code fiscal, la livraison des biens 
est antérieure à la livraison. 
Ainsi, pour les livraisons de biens ayant à la base un contrat de consignation ou dans le cas des 
opérations similaires, tout comme les stocks à la disposition du client, les livraisons de biens en 
vue de tester ou de vérifier la conformité, on considère que les biens sont livrés à la date à 
laquelle le consignataire ou, selon le cas, le bénéficiaire, devient propriétaire des biens.  
Cette s￩paration, de l‘acte de livraison des biens de la notion de livraison, a des effets de nature 
fiscale, dans le sens que le fait générateur de TVA intervient au moment où celui qui reçoit le 
bien devient le propriétaire des biens respectifs.  
 
Les normes m￩thodologiques d’application de l’article 134^1. du Code fiscal  
Pour les biens livrés ayant à la base un contrat de consignation, on considère que la livraison des 
biens  du  consignant  au  consignataire  a  lieu  à  la  date  à  laquelle  les  biens  sont  livrés  par  le 
consignataire  à  ses  clients.  Concrètement,  la  livraison  a  lieu  au  moment  où  le  consignataire 
trouve un acheteur pour ses biens.  
Pour les biens transmis en vue de tester ou de vérifier la conformité, on considère que le transfert 
de la propriété des biens a eu lieu à la date de l‘acceptation des biens par le b￩n￩ficiaire. Les 
biens  transmis  en  vue  de vérifier la conformité sont  les biens  offerts  par le  fournisseur aux 
clients, ceux-ci ayant le droit soit de les acquérir, soit de les retourner au fournisseur.   
En relation avec cet aspect, il apparaît la notion de contrat provisoire, notion sur laquelle nous 
voudrions attirer l‘attention. Conform￩ment au texte l￩gislatif, le contrat provisoire est un contrat 755 
 
par lequel la vente effective des biens est conditionn￩e par l‘obtention de résultats satisfaisants 
suite  ￠  l‘essai  fait  par  le  client  potentiel,  essai  qui  a  pour  but  d‘￩tablir  si  les  biens  ont  les 
caractéristiques sollicitées par le client respectif.  
Pour les stocks à la disposition du client, on considère que le transfert de la propriété des biens a 
lieu à la date à laquelle le client entre en possession des biens. Les stocks à la disposition du 
client représentent une opération selon laquelle le fournisseur transfère régulièrement des biens 
dans un dépôt personnel ou dans un dépôt du client, par lequel le transfert de la propriété des 
biens intervient, conformément au contrat, à la date à laquelle le client sort les biens du dépôt, en 
principal pour les utiliser dans le processus de la production. Pour les cas atypiques, décrits dans 
ce paragraphe, tout en corroborant les dispositions 134^1 avec 155^1 du Code fiscal, on a besoin 
de contrats sp￩ciaux, des documents de livraison, en particulier de l‘avis d‘accompagnement.    
 
Etude de cas 
L‘entreprise ﾫ X » est un fournisseur de tradition dans la commercialisation des équipements 
technologiques. Au mois de novembre, l‘ann￩e 2007, ﾫ X » a conclu un contrat de vente-achat 
avec une autre entreprise, appelée, dans cet exemple, « Y ». Selon les clauses du contrat de vente-
achat il résulte les deux aspects suivants: (1) le prix des biens livrés sera payé par 10 paiements 
successifs, pendant la période décembre 2007-septembre 2008; (2) la transmission du droit de 
propri￩t￩ sur les biens livr￩s sera r￩alis￩e ￠ l‘occasion de l‘effectuation du dernier paiement.    
En fait, l‘entreprise X proc￨de de la mani￨re suivante:- elle livre les équipements technologiques 
￠ la base de l‘avis d‘accompagnement de la marchandise;- ultérieurement à la livraison « X » elle 
émet  une  facture  pour  chaque  somme  encaissée  et  signale,  dans  chaque  facture,  la  mention 
« Avance »;- ￠ l‘occasion du dernier encaissement, elle ￩met la facture de vente qui contient des 
éléments qui se rapportent au prix de vente de chaque équipement vendu, les factures émises 
antérieurement et ce qui reste à être payé.  
Nous  mentionnons  que  ce  cas  a  comme  source  une  transaction  réelle,  effectuée  entre  deux 
entreprises de Roumanie. Au moment de la livraison le bénéficiaire des équipements connaît la 
valeur totale du contrat, des données concernant la quantit￩ et le type des biens, mais il n‘avait 
pas la possibilit￩ d‘individualiser le prix de chaque outillage.  
Les objectifs de cette ￩tude consistent en la pr￩sentation de la mani￨re d‘application du traitement 
comptable et fiscal.  
 
Conséquences 
Parce qu‘il s‘agit d‘avoir conclu un contrat de vente, et non pas un contrat provisoire pour des 
biens  transmis  en  vue  de  tester  ou  de  vérifier  la  conformité,  dans  la  situation  analysée,  la 
convention de la clause de réserve de propriété n’exon￨re pas le fournisseur des obligations 
fiscales spécifiques au contrat de vente à paiement à tempérament.  
Afin de soutenir cette affirmation, il est n￩cessaire de citer les dispositions de l‘article 128 (3) 
lettre a) du Code fiscal, d‘o￹ il r￩sulte le fait que sont considérées des livraisons de biens: « la 
livraison  effective  des  biens  vers  une  autre  personne,  suite  à  un  contrat  qui  prévoit  que  le 
paiement s‟effectue ￠ temp￩rament ou suite ￠ tout autre contrat qui pr￩voit que la propri￩t￩ est 
attribuée le plus tard au moment du paiement de la derni￨re somme ￩ch￩ante, ￠ l‟exception des 
contrats de leasing ».   
Par cons￩quent, le fournisseur traite la transaction comme il s‘agissait d‘une vente ￠ avances 
successives, m￪me si les paiements s‘effectuent ult￩rieurement à la livraison, donc les sommes 
pay￩es ne sont pas d‘avances mais des paiements partiels ou des paiements ￠ temp￩rament.  
Il n‘est pas difficile ￠ comprendre que, dans cette situation, le fournisseur a ￩lud￩ les r￨gles qui 
concernent: 756 
 
  -  le  terme  d‘￩mission  de  la  facture,  pr￩vu  dans  l‘article  155  (1)  du  Code  fiscal, 
conform￩ment auquel la facture vers le b￩n￩ficiaire des outillages devait ￪tre ￩mise jusqu‘￠ plus 
tard le 15
e jour ouvrable du mois suivant ￠ celui o￹ la livraison s‘est produite; 
  - tout en considérant que les sommes facturées sont des avances, le fournisseur a collecté 
la TVA à mesure de la facture, donc non pas au moment de la livraison, en transgressant ainsi les 
dispositions de l‘article 134^1 du Code fiscal, qui mentionne que le fait générateur pour les 
livraisons de biens intervient à la date de la livraison des biens; 
  - au cas o￹ les sommes factur￩es ￠ titre d‘avance ont ￩t￩ comptabilis￩es comme des 
dettes  envers  les  « Clients  créditeurs »  et  non  pas  dans  la  catégorie  des  revenus,  alors  le 
fournisseur a transgress￩ les r￨gles concernant l‘imposition du profit aff￩rent ￠ l‘ann￩e 2007. 
Afin  de  résoudre  cette  situation,  le  bénéficiaire  des  outillages  a  procédé  à  la  réception  des 
outillages et à leur enregistrement dans les comptes en dehors du bilan, parce qu‘il ne d￩tenait 
pas d‘informations pr￩cises en ce qui concerne la valeur de chaque outillage. Nous rappelons le 
fait que la livraison a eu lieu ￠ base de l‘avis d‘accompagnement, que l‘avis ne comportait pas 
d‘￩l￩ments concernant la valeur de chaque bien, mais le prix total résultait du contrat de vente.  
Les factures reçues étaient comptabilisées comme « Avances accordées pour des immobilisations 
corporelles ». Au moment où il a reçu la facture finale, qui comportait les données concernant le 
prix de chaque bien achet￩, le b￩n￩ficiaire a proc￩d￩ ￠: a) la r￩daction d‘une r￩ception d￩finitive; 
b) l‘enregistrement des biens re￧us dans les comptes de bilan, simultan￩ment avec leur sortie de 
l‘￩vidence  des  comptes  sp￩ciaux;  c)  la  r￩gularisation  des  avances  accordées  pour  les 
immobilisations corporelles; d) il a payé la différence résultée après la régularisation des avances; 
e) il a rédigé les comptes-rendus de mise en fonctionnement; f) il a inclu les outillages reçus dans 
la gestion des immobilisations corporelles soumises ￠ l‘amortissement.   
 
Conclusions 
La règle classique, mentionnée dans le Code fiscal, est que la livraison suppose le transfert du 
droit  de  disposer  de  biens  tout  comme  un  propriétaire.  Cette  définition  nous  conduit  à  la 
conclusion que la livraison des biens du vendeur ￠ l‘acheteur, a comme cons￩quence le transfert 
du droit de propriété sur les biens vendus. 
Par son pouvoir, le Code fiscal instaure l‘exception selon laquelle on assimile aux livraisons de 
biens  les  opérations  commerciales,  cas  où  les  parties  contractantes  peuvent  établir,  dans  le 
contrat, que la transmission de la propri￩t￩ s‘effectue seulement apr￨s le paiement int￩gral du 
prix du bien vendu. Alors, l‘exception se rapporte au fait que le transfert de la propriété du 
vendeur ￠ l‘acheteur a lieu au moment o￹ le b￩n￩ficiaire effectue le paiement int￩gral du bien 
acheté.  
Les  opérations  commerciales  encadrées  à  la  catégorie  des  livraisons  comportent  un  certain 
traitement  comptable  et  fiscal,  impliquant  des  conséquences  importantes  sur  les  obligations 
fiscales  du  vendeur,  en  particulier  l‘exigibilit￩  de  la  TVA  au  moment  de  la  livraison  et 
l‘imposition du profit suite ￠ la reconnaissance des revenus au moment de la livraison.   
Les cas atypiques, considérés comme refuge pour les commerçants sont ceux qui se rapportent à 
la livraison des biens ￠ base d‘un contrat de consignation ou au cas des op￩rations similaires, 
comme les stocks à la disposition du client, les livraisons de biens en vue de tester ou de vérifier 
la conformit￩.  La s￩paration de l‘acte de livraison des biens de la notion de livraison a des 
conséquences  de nature fiscale,  dans  le  sens  que le  fait  générateur  de la TVA  intervient au 
moment où celui qui reçoit le bien devient propriétaire des biens respectifs.  
 
Biliographie 
1. Bengescu M., Dumitru M., de contrats commerciaux et leur impact sur la comptabilité de la 
firme, INTEGRATIVE RELATIONS BETWEEN THE EUROPEAN UNION INSTITUTIONS 757 
 
AND  THE  MEMBER  STATES,  VOLUME  III,  Édition  de  l‘Universit￩  ﾫ Lucian  Blaga »  de 
Sibiu, 2008/p. 54-59. 
2.  Bîrsan  C.,  Beleiu  Gh.,  Deak  F.,  Institutions  de  droit  civil,  Édition  L‘Univers  Juridique, 
Bucureşti, 2006, p. 337-338. 
3. xxx Le Code civil, Texte actualisé selon des actes normatifs modificateurs, publiés dans le 
Moniteur Officiel de Roumanie, I
e partie, jusqu‘au 18 juin 2002, art. 969, 1295, 1326. 
4. xxx xxx  La collection des actes normatifs en vigueur à la date de 28.02.2009. 
   

CONTRATS DE VENTE COMPORTANT UNE CLAUSE DE RESERVE DE PROPRIETE

http://steconomice.uoradea.ro/anale/volume/2009/v3-finances-banks-and-accountancy/127.pdf

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