论完善我国税收抵免制──美日税收抵免制的启示邱华炳，张晓云国际重复课税有悖于税收的公平原则和效率原则，严重阻碍了国际间商品、劳务、资本和人员的自由流动。为克服这些消极影响，各国都在积极寻求消除国际重复课税的办法，我国采用的抵免法便是其中较为常用的一种..

张晓云

邱华炳

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论完善我国倪收抵免制— 美日税收抵免制的启示O邱华炳 张晓云国际重复课税有悖于税收的公平原则和效率原则,严重阻碍了国际 间商品、劳务、资本和人员的自由流动。为克服这些消极影响,各国都在积极 寻求消除国际重复课税的办法,我国采用的抵免法便是其 中较为常用 的一种。一、完善我国税收抵免制的必要性和原则(一 )完善我国税收抵免制的必要性我国税收抵免制创设 于改革开放之初,为促进对外经济交往发挥了积极作用。随着我国经济实力的增强和海外市场的拓展,对外投资迅猛发展,现行抵免制越来越不能适应形势的需要,日益暴露出自身的缺陷,巫待完善。第一,现行抵免制消除国际重复课税不够彻底。我国仅对本国居 民来源于外国的利息、股息、特许权使用费等就源扣缴的外国税收和对本国总公司的营业所得课征的外国法人税实行直接抵免。由于未 引入间接抵免法,对中国法人从外国子公司受领的股利仍存在经济性国际重复课税,使不同海外经营方式的税负不平衡。第二,现行抵免制的内容不够完善。外国税收抵免的全过程,应该包括所得来源的划分、抵免对象的认定、限额计算与结转以及退税调整等环节。而我国税法仅就非居民个人来源于中国境 内的所得和外国法人在 中国境。6 0。内未设立机构、场所取得的所得进行了界定,只适用于对非居 民来源于中国的所得行使来源 国税收管辖权,并不符合中国居民抵免所纳的外国税收对所得来源划分的要求。同时退税也仅仅针对国 内税收 的退还,而对 已抵免的外国税收的减退缺乏规定,从而使抵免制的立法内容无形中少了两个环节。第三,现行抵免制的法律规定不够具体、严谨,此乃我国税法中普遍存在的问题。例如,美国和 日本均对可抵免的外国所得税的定义、范围、特定情形作了详细规范,体现 了税法的明确性,减少了税务机关决定的随意性,相反,我国税法的有关规定极为简略。抵免对象是抵免制的首要 问题,它确定了税收抵免的范围,而且 各国对所得税 的认识也不尽一致,所以更有必要在国内法中加以明确。(二 ) 完善我国税收抵免制的立法原则1、统一性的原则现行抵免制散见于我国的三部所得税法之中,而且其中《企业所得税暂行条例 》和 《个人所得税法 》 1 9 94 年才刚刚出台。为了法律的严 肃性,进一步完善抵免制立法不可能马上进行,其契机可选在内资和外资企业两部所得税税法合并之时,使所有 中国法人在同一税收管辖权范围内,能够适用统一的标准和方法进行抵免,实现税收负担的公平原则。并且在适 当时机还可进 一步统 一居民个人与居民法人税收抵免制中共有的部分,如所得来源划分的原则,最终实现抵免制内部的和谐统一。此外,统一性还意味着与其他法规,如会计法、企业法、证券业法规的和谐统一,处理好所得税会计与企业会计、证券投资和转让所得与税收抵免的衔接问题。在统一抵免制时,还要注意保持税法 的连续性,尽量保留现行的一些行之有效、已被普遍接受的规定。即使是变动较大的做法,如有可能应安排过渡性措 施,若不存在根本性冲突,还可在一定时期 内允许纳税人在新旧两种方法中自行选择。2、稳定性与适应性相结合的原则税法作为征纳双方的一般行为规范和准则,一经制订公布,就必须在一定时期内保持稳定。如果税收抵免制的法律稳定性得不到充分保障,将会影响我国企业的跨国经济活动,无法进行长期投资的预测与税收筹划。所以修订抵免制立法时,既要借鉴外国的先进经验,如引入间接抵免法和避税地特别抵 免措施,使立法具有一定的预见性,又要适应我国的经济发展水平和税收征管的实际情况,使修订后 的抵免制具有切合实际 的可操作性。3、明确性与概括性相结合的原则作为指导税收抵免的一般行 为准则,税法对抵免的适用条件、限额计算和抵免 时期的规定都应明确、清晰,不能含混不清、模棱两可。规定得越具体详细就越明确,对实践的指南也越可靠,对执法人员和纳税人具有同样的约束力。但也要讲究一定概括性,对可反复运用的行为准则进行概括,而须个别讨论的可授权财政部规定细则或执行机关酌情处理。否则,税法冗长,内容与计征手续复杂,不易掌握,将增加税务执行成本。二、完善我国税收抵免制的构想美国和 日本目前已基本形成了一套各具特色、较为系统的外国税收抵免制度,这对完善我国抵免制很有启发。下文笔者将在比较分析的基础上对完善我国抵免制立法提出一些初步设想。(一 )从健全制度的角度 出发l、引入间接抵免制的探讨对外投资是一种跨越国界的投资活动,不同于国内投资,它面临的经济环境迥异,风险大,成本高。发达国家往往采取一系列政策措施和法律手段,鼓励本国企业向海外投资,并设法保护其投资的安全和利益。我国出于经济发展战略的考虑,也鼓励某些行业、部门以及企业发展对外直接投资。我国以往的海外经营形态多属分支机构,缺乏必要的经营自主权,为适应瞬息万变的国际市场竞争,两权分离程度较高的海外子公司投资方式得到发展。鉴于此种情况,我国抵免制应尽快引入间接抵免法,以消除母子公 司间国际重复课税,增强外国子公司的竞争能力。但 目前国内对股利的经济性重复课税 尚未采取归集抵免等免除措施,故我国居 民来自外国子公司的股利间接缴纳的外国税收不能抵免也无可非议。可见,完善外国税收抵免制并非一朝一夕的事情,它还有赖于我 国整个所得税制度的完善。为了防止间接抵免无 限扩大化,简化征纳双方抵免工作的复杂性,维护我国税收利益,应对公司的母子关系做必要的限制。一是要规定母公司持有子公司有表决权股票或出资额的比例标准,以保证母公司乃子公司的积极投资者。美国要求至少持有 10 %以上的有表决权股,日本则要求持有 25 %以上的股份或 出资额达 6 个月以上。我国的《外商投资企业会计制度 》规定,长期股权投资采用权益法的条件是出资额占被投资方资本或股权总额的 25 %以上,对被投资企业的经营决策有重大影响力;股份制试点企业规定,股权比例达 50 %以上的为母子 公司关 系,在 20 %至5 0 %之间者,为连锁关系; 《股份有限公司规范意见 》则要求“以募集方式设立公司的发起人须认购应发行股份 总数 的 35 %以上。 ”可·6 1。见,持股比例在 20 %至 35 %之间较符合我国国情,而西方国家的股份公司股权分散,因此我 国与日本和美国签订的税收协定中限制条件较为宽松,超过 10 %即可。关于股票持有时间的限制,由于税务人员对持有时间长短的调查存在技术上的困难,且美国无此规定也基本达到了上述 目的,可见并非绝对必要,可以免去。二是要考虑抵免层次的问题。美国允许子公司和孙公司在一定条件下可享受多层间接抵免,日本则停留在对子公司的单层抵免上。我国在最初的实行阶段宜把抵免关系限制在单层抵免范围内,计征简便,不致给税务部门带来过大 的工作量,在一定程度上减少了国际避税,母公司也不会因适用多层抵免而减少第一层的抵免限额。再者,应明确子公司的性质,尤其是座落在免税或轻税负 国家和地 区的子 公司须非为逃避税收所设。他国的税收实践 已证明了此种避税的可能性,我国可借鉴 日美两国的有益做法,设立避税地特别抵免制,防患于未然。美国税法的F 分部 (Su b p a rt F )条款和 日本的避税港特别抵免制将避税地公司的保留利润并入母公司计算课税,于该盈余公积金分配并纳税时再行间接抵免,既防止了避税,又消除了重复课税,一举两得。2、关于抵免限额的探讨我国 目前采用分 国不分项的限额方式,它可防止纳税人利用不同国家间限额余额和超过额相互抵补增大限额运用的现象,有效维护居民国财政利益,但计征手续复杂,如遇退税,其追溯性调整更是繁琐。在我国跨国公司发展速度加快和规模迅速扩大的趋势下,恐有难于承付之感。比较而言,综合限额法不仅手续简便、运用灵活,而且符合我国对外投资和跨 国经营地 区结构多元化的要求,故依笔者之见,我国抵免制未来应改用综合限额法。由于分国限额法在国外有盈有亏时对纳税 人有利,若能予以保留允许纳税人选择适用,也不失为一项过渡性优惠措施。一6 2·美国为弥补综合限额法之不足所设置的专项限额,从另一个角度限制了限额余额的调剂使用,防止纳税人通过规划不同类所得的来源进行避税。但同样存在计征复杂、考证困难、税务执行成本高的缺陷,还会削弱跨国纳税人的竞争力,这种方法违背了我国完善抵免制的初衷,在对外投资发展的初级阶段不宜采用。日本独特的限额余额 (当年没有用完的抵免限额 )与超过额 (当年未能抵免的外国税额 )相结合的递延方式,远比我国和美国采用的限额超过额结转法先进、优惠,它避开了美国反复使用限额超过额的技术,且避免了重新计算以往年度税额所伴随而来的种种手续,但目前我国允许限额超过额补扣 5 年 的做法已基本解决了所得发生时期与课税时期不一致的矛盾,限于国家的财力,无法给予纳税人更大的优惠,故不急于改革现行的限额结转方式。3、外国公司亏损处理方式的探讨我国实行分国限额方式,当外国公司有亏损时,可使一国亏损不影响他 国盈利的税收抵免,但并不允许外 国亏损抵减本国来源所得从而减少国 内税负,使财政利益在 国家与纳税人之间呈单向流动,盈利时纳税,亏损时也无补助措施。我国将来若实行综合限额法,可借鉴 日美处理外国亏损的做法。美国的规定 比较严谨,若某外国有亏损时,外国所得不 足抵补的,可与国内所得合并而减少美国税负; 于该外 国无亏损结转 规定时,还可利 用“追捕规定”找回美国的税收损失,即当纳税人在以后年度有净盈利时,应在 以后年度用盈利抵补其以前年度所提的损失扣除额。若亏损大到全球所得都无法 弥补时,纳税人还有权选择扣除法,因抵免法不允许亏损余额向其他年度结转,且外国盈利部分的税额也得不到抵免,而此时扣除法优越在亏损余额以及可作为费用扣除的国外盈利所纳的外国税额可一并向其他年度结转,使纳税人获得双重的税收利益。日本发明了其特殊的优惠措施,为不减少外国盈利部分的税收抵免,计算国外所得纳税人可选择亏损国除外的方式,然后该外国亏损直接抵减国内所得从而减少国内税负,但是无追捕规定。此种方式虽给予纳税人极大的优惠,但并不符合综合抵免的原则。比较美 日两国的亏损处理方式,日本的较为科学合理,而且不致过分损害居民国的财政利益,宜作为我国未来抵免制的改革方向。(二 )从立法规范性的角度出发首先,要明确所得来源的划分。可从以下几个方面着手: 1、我国税法对所得来源的划分不能仅限于非居 民,应补充对居 民国 内外所得来源的划分准则以适应其抵免外国税收的需要。2、现有的对企业所得来源地的规定不够完善。可借鉴 日本的经验,对法人的生产经营所得按不同的行业或项 目细分,如销售、制造、保险、利息、营建、航运、广告等;我国税法对保险业收入、广告收入、建安业收入及国际航运收入 尚无划分来源地的标准。而且当产品的销售和制造分别发生于国内、外时,销售利润和制造利润的分离原则也尚待明确。《个人所得税法 》则缺乏对独立个人劳务所得来源的认定。3、在我国同一税收管辖权范围内对个人和企业的同类所得,来源地划分的标准也不尽一致。此点美国税法的结构设置较为合理,无论居民、非居民,还是个人或企业,统一适用 《国内收入法典 》关于利息、股利、个人劳务所得、租金与权利金、处分不动产的收益、出售动产的收益、承保所得及利用飞机、船舶与火车之所得等八类所得来源划分原则,集中且概括;关于运输工具和动产出售所得 源于国内、外的 比例则授权财政部确定具体标准。4、为了保证来源划分的严谨性,明确各类所得的内涵与外延是基础。例如股息、利息、特许权使用费、独立和 非独立个人劳务的确切定义在中国对外税收协定文本中都有详细解释,但其法律效力只存在于缔约国之间,不如诉诸税法可具有普遍约束力和更大权威性。其次,应确立外国所得税的认定标准。参照 日美对抵免对象的规定,提出我 国的三条判断标准。首要条件是外国课征的税收应恰好符合我国通行的税收概念,防止我国抵免制过分受制于外国税法。一要强调该税的课征不以获得资金为目的。如西德曾在 1 9 7 0 年为防止经济过热开征的景气附加税即是。此外,税收中预定将来要返还纳税人的部分,实为政府借款,也非税收。二是强调该税不是特定经济利益的代价,应剔除税收中包含的权利费 (如自然资源采掘权等 )的成份。第二个条件为“以所得为课税标准的税收” ,那么所得的含义也应成为税法通则的内容。我国税收理论界一 向认为所得指 已实现的、合法的净所得,但还应 当说明:( l) 是否包括临时性偶然所得,新修订 的《个人所得税法 》刚刚加入此项所得,是个值得注意的新变化; ( 2) 如何看待以总所得为课税标准的所得税,因其并非对净所得课征。鉴于概括性定义具有的局限性,可借鉴 日本之做法。首先以不同课税标准如超额利润、所得的特定部分,以收入代替所得 为课税标准等类型分别 阐述加 以补充,使判断标准更详细具体,然后再以财政部通知的形式分国列举各外国可抵免的税种,特别是对那些尚未与我 国订立税收协定的国家,这样既能指导税务实践,又 比法规易于修改。第三个条件是合理性课税原则,乃美国抵免制的一大法宝。此原则适用性强、运用灵活,对外国纳税义务以该项税款得 以在他 国抵免为条件的完全吸收的课税以及不对等的抵免待遇即可用本条款来维护居民国的国家权益。再次,应加强抵免时期和汇率换算的规定。抵免时期是指可抵免的外国税款应归属的抵免度。由于受外国课税的外国所得的发生时间与我 国的课税年度往往不一致,对投资所得等就源扣缴时,国外所得发生时期与·6 3·课税时间较为接近,但对经营所得课税时,国外所得发生后往往要经过相当时间才予以课税,所以抵免时期的确定对抵免限额的计算和结转有重要意义,税法应对此做出明确规定。而我国税法中无完整统一的参照标准,例如 申报 (核定 )纳税方式下,究以申报 日 (核课决定的通知 日 )还是缴纳 日为准含混不清,以及“按年计征、按月预缴”方式 内资企业与外商投资企业适用的年终汇算清缴期限也不相同,后者比前者多一个月,从而抵免时间将会发生差异。间接抵免情况下还会出现发放股利时间与课税时间不 同的问题,日本以外国子公司发放股利 日和课税 日中较迟者所属的课税年度作为抵免适用的年度。与抵免时期相关的还有国外所得和外国税款的汇率换算。我国可参照 日本税法加以完善。直接抵免制下,国外所得应以发生时的记 帐汇率换算,外国税款则以不 同的交纳方式分别确定换算汇率: 1、就源扣缴方式,在收入记帐 日当年就课 以外国税收者,以记帐 日的收入金额所适用的汇率换算;在收入记帐日之年度过后才课以外国税收者,以课税 日的汇率换算。2、由国内汇款交纳的,一般以课税确定 日的汇率 为准,除非汇款显然迟延时才以汇款 日之汇率为准。3、由国外分支机构直接缴纳的以课税年度合并报表所用的汇率换算。间接抵免制下,还原出的母公司国外所得 以股利受领 日的记帐汇率换算,视同母公司缴纳的外国税额以股利发放日与课税 日中较迟者所属年度的年末汇率折合成本。国外退税则以退税 日汇率为准,关于国外所得的`记帐汇率如何确定可参照会计准则执行,除原则上按中间价以 外,还应允许会计 实务 中的其他惯用汇率,但须由税法限定其范围;税款适用的汇率一般 以外汇牌 价的中 间价 为宜。第四,应补充 已抵免的国外税款于减退时的调整方法。日本的方法简便易行,值得借鉴。于减退时,不必调整原国外所得和外国税。6 4。款,以持续经营假设为前提,用以后年度的该外国所得和税款抵销即可,超过一定期限不足抵销的部分还可算入损益。于间接抵免的情况下退还外国子公司的税款并未直接退给母公司,故不足抵销部分不得计入损益。尽管如此,由于我国采用分国限额方式,仍会加大上述方法的计算复杂程度。第五,应要求纳税人提供完备的纳税资料。我国税法仅要求抵免 申请人提供当年的外国所得纳税凭证原件,日本和美国的税务机关则要求更全面的情况。申请直接抵免的纳税人应提供下列文件: 1、因以外国税法先行判断是 否符合抵免条件,故应提供记载外国所得税的法令或文件,以原文表示的还要附具译文。2、为证明税款已经缴纳,须附具完税凭证原件。对 已发生所得尚未纳税的,则应提供 申报书、纳税通 知书等文件,就源扣缴者,若能提供计算书等表 明纳税事 实的材料更佳。3、对 以往年度的外国退税而须当年调整者,还包括所得减少和税款退还 的证明文件。主张间接抵免所需提供的纳税资料就更多,包括: 1、外国法人税的文件和足以证明外国子公司符合间接抵免条件的文件。2、外国子公司发放股利年度的资产负债表、损益表和盈余分配计算 书,看其是 否适用避税地特别抵免制。3、外国法人税的缴纳证明,因是间接缴纳,可不要求提供原件。4、于外国子公司所纳税款减退时,记载所得减少和退税额的材料。只有附具上述证明资料,才能使抵免过程中征纳双方都有据可查。综上所述,本文关 于完善我国税收抵免制的初步设想,都是基于对 日美抵免制的 比较借鉴并结合我国目前的国情阐发的。于真正进行立法修改时,还须考虑 届时我国的改革开放形势和对 外投资政策、国家的经济实力以及税收征管水平进行更详细深 入的研究,使新修订的抵免制更加规范、合理。作者单位:厦 门大学财金系(责任编辑:陈黛斐 )

论完善我国税收抵免制──美日税收抵免制的启示

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