苏宁华

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I N T E R N A T IO N A LT A X A T IO N我国跨国营业所得课税中常设机构的认定及完善. 苏宁华粉 我 国 经 济 的 迅 速发 展,国际经 贸 往来 日 益 频 繁,大 t的跨 国 公 司 进入 中 国 市 场,如何 在不影 响 外来投 资,加快 我 国 经 济发展 的 情 况下.维 护 我 国 正 当 的 国 际税收利 益,成 了 我 国 在新 形势 下 必须加 以 解决的 课题:一 方 面 要避 免国 际双重征 税,以 适 应 对 外 经 济 往来发 展 的 需要,另 一 方 面要 防 止 本应 属 于 我 国 的 税收 利 益 流 失。这就 需要通过签 订 国 际税收 协 定,通过缔 约 当 事 国 之 间 的协商、谈 判 加以 确 定 双 方 在居 民 税 收 管 辖 权和收入来 源 地 税 收 管 辖权 行使 的 范围。在 有 关 收 入 来 源 地 税 收 管 辖权约 束 范 围 的 确 定 上,我 国 处 于 发展 中 国 家 的地 位,对 外 投 资 少,吸引 的外来投 资 多,主要 是跨 国 营 业所得 的收入来 源 地,因 而 希 望 扩大收入来 源地税 收 管辖权 的 范 围,在订立 国 际 税收 协 定 时 主 要参 照 联合 国 范本。我 国 现有 的 国 际 税 收 协 定 中有关 常 设 机构 的 认定 一 般 参 照 联合 国 范本,由于在 一些 荃本 的着法上联合 国 范本和 O E C D 范 本是 一致 的,只 是在一 些特殊 的领 域 方 面存在 分岐,因 此 我 国 的 各个税收协定 中 关 于 常 设机 构 的 认 定 分歧 也主要体现在这 些方 面,包括 承包工程作 业和 提供 劳务、准备性 辅 助 性场 所确 定 以 及 营 业 代理 人 等。为了 更好地 维 护 我 国 的 国 际 税 收权益,同 时又 符合 国 际惯 例,避 免 双重征税,有必要对 常设 机构 认定 的有 关 方 面加 以 完 善,我认为 应 从 以下几个方 面进行:第 一,关 于 承包工 程作 业和 提供劳 务 的 常 设机构 认定 问 题。首先 是 时 间 标 准。我 国 目 前根 据 联合 国 范 本,一 般 坚 持“六 个 月 标准” ,但 在 某 些 方 面 作 出 不 同 的连续 时限 规 定,如 中 美、中 挪 协 定 对勘 探 或 开 采 自 然 资 源 所 使 用 的装置、钻 井 机 或船 只,连 续 时 限 缩 短为 三个 月。从我 国 的 实 际 出发,在制 定 时 间 标 准 时,应 考 虑 以 下 二点:1.在 与 发 达 国 家 签 订 国 际 税收 协定 时坚 持六 个月 标准,凡达 到1 8 3 天 者 均 视 为 常 设机构,但在 涉及 到耗 竭 性、本 国 贮 t 又 不 丰 富 的自 然资 源 的 开 采、承包工 程和提供劳 务 时,应 将这 一 标准 降 低 至 三个月 或 一个月,具体 由缔约 国 双方 谈判解 决。之所 以 采 用 这样 的 时 间标 准,是 考 虑到 这 些 自 然 资 源 一 旦开采 完 毕 就 不 复存 在,因 而 必 须 扩大该类 项 目 的 收 入 来 源 地税 收 管辖权 范 围,维 护 本 国 税 收 利 益;而对于 其 它一 般性 的 工 程,如建 筑 房屋 等 是 一 种普遍性 的 工程,为 均衡各 国 利 益,促 进 国 际 合作,即 可 采用 六 个月 标 准。2.在 与 其 它 发 展中 国 家 签 订 税 收协 定 时 可 以 不 坚持 六个月 标准,既 可 以 延长 时 间 标准,也 可 以 缩 短。因 为 发 展 中 国 家之 间 相 对 而 言 其 跨 国 营 业 所 得 比较 均 衡,从促 进 我 国 与 发展 中 国 家的经 贸关 系 看,可 以 放 弃 六 个 月标准。其次 是 时 间 如 何 计 算。在 时间 标准 确 定 之后,如 何 计算连续 时间 就显 得十 分必要,针 对我 国 目前签订 的 国 际 税收协定,时 间 计算 应从 四 个方 面 把握:里.确 定 工地、工程或 与 其 有 关 的 管 理 活 动 的起 止日期,可 以 按 其所 签订 的合 同,从实 施合同 (包 括准 备活 动 ) 之 日 起,至 作 业 全 部 结 束 交 付使 用 之 日 止进行计算。2.缔约 国 居 民公 司 在我 国 一 个 工地 或 同 一 工程连 续 承包两 个 或 两 个 以 上 作 业 项 目 应 从第 一个项 目 作 业 开 始 至 最 后 完 成的作 业 项 目 止 计 算 其在 我 国 进 行工程 的连续 时 间,不 以 每个 工程 作业项 目 分别 计算。这 里 所指 的 一个工地 或 同 一 工程 连续 承包 两个3ON T EA N T I R耳 OA N LTA A T X .ON以 上项 目,是 指在 商 务 关 系 和地理上是 同 一整 体 的几个合 同 项 目,不包括该 公 司 承包 的 或 以 前承包 的与 本 工 地 或 工 程 没 有 关 联 的其 它作 业 项 目。3.对 工 地、工 程 或 者与 其 有 关 的 监 奋 管 理 活 动 开 始 计算其连续 日 期 后,因 故 中途停 顿作业,但所承包工程作 业 未终止 或 结束,人 员或设备物 资 等 也 未全 部撤出 应 持续 计算其连续 日 期,如 果 由于 不 可 抗 力 ( 如 自 然 灾 害 ) 而 引起的停止作 业 时 间,不应 持续 计算 其连续 日 期。 4.缔 约 国 居 民 公 司 将承包 工 程 作 业 的 一 部 分 转 包 给其它企 业,如果分 包 实施合 同 的 日 期在前,则 自分包 商 开 始 实施 合 同之日 起计算 该公 司 承 包 工 程 作 业 的连续 日 期,但不 影 响 对分包 商就 其所承担 的 工程作 业单独 计算征税。最后 是 与 工程 有 关 的 劳 务 是否 可 列 为 常 设机 构。我 国 目 前 的对 外税 收 协 定 大 都 按 照 联合 国 范本,但 中 日 协定 根 据 。 E C D 范 本,中法协 定 则 是 荃 本上 参 照 联合 国范本,但在 某 些 方 面参 照 O E C D 范本。结 合我 国 实 际,应 从 两个 方 面加 以 认定:1.除 第 二 项外,根据 联合 国 范 本,这类 性质 的 劳 务 可 以 列为 常 设机 构,在 收入 来 源 国 纳 税,但这 类 劳 务 的 时 间 标 准 必 须 和 工程 的 时 间 标准相 一 致,如 果工程 时间 标准 为 六个月,则 与 工程有 关 的劳务 时 间 标 准 也 必 须 是 六 个 月。2.对 销 售 机器设 备所提供 的技术服务 应 排 除在 常 设 机 构 之 外。因为 我 国 目前处于技 术 比 较 落 后,正是 需要 大力 提高 技 术水 平 的 时期,如果将销 售 机器 设备 所提 供 的 技术服务排除在 常机构 之 外,也就 免除 了 其纳税义 务.有 利 于 这类 活 动的开 展,从长 远 看是 有 助 于 经 济发展 的。第二,关 于 准 备 性、辅 助 性 场所 的确 定 问题。两 个 范本都 有 明 确的规定,在 签 订 国 际税 收 协定 时 也较 少 争议,但在具体辩认某 一场 所是 否属 于 准备 性,应 从 以 下 几个 方面加 以 判 别:1.场 所 的服 务对 象。如果该场 所仅服 务于本企业,如 仅为本企业保存 货 物或物 品,则 可 认定为 具有 准 备 性、辅 助性。如 果 它既为 本企业服务,又 为 其 它 企业 服务,不 认 为是 准备 性、辅助性 场 所,视为 常 设机构。2.场 所 的活 动 与 总公 司 的 生 产 经 营 活 动 范 围 进行 比较,如 果是 一 致 的,则 不 认 为 是 辅助 性、准备性 场 所,视 为 常设机 构。如 为 企 业做广 告,若该企 业本 身 为广 告 公 司,则 认为 常 设机构。3.企业 为客 户 提供零配件和 维 修、保养本 企业 销 售 的 机 器设备 所设 置 的固 定营 业 场 所,由于这一 活 动 超过了 “ 纯粹的 交付货物” 的范 围,应 视为 常 设 机 构。4.看 是 否 有 盈 利 作用。如 果 一 个 场 所 仅 为 本 企 业 储存、陈 列 或者 交付本企 业 货物或 商品 的 目 的 而使用 的场 所,不 具有盈利 作 用,视为 辅助性、准备 性 场 所,但 如 果 既 储存、采 购货 物,同 时 又交 付 货 物.则 具 有 明 显 的 盈 利 作用,应 视为 常 设机构。第 三,关 于 营 业 代 理 人 是 否构成 常 设机 构 的 问 题。我 国 参 照 的是联 合 国 范 本,具 体 内 容 前 已 述及,这 里 想 强调 的 一 点 就是 我 国 在签订 国 际 税收 协 定 时,应 明 确 提 出一个营 业 代 理人 即 使 无 权 为 本 公司 对外签订合 同,但 只 要 经 常 为 这个企业 保 有 库 存 并 交 付货 物 或 商品 的,应 视 为 常 设机 构,因 为 该 代理人 已 具备盈利 的作 用,不 再 符合辅助性、准备 性 的精神。目前 我 国仅在少 数 几个 协定 如 中 日 协定 中提及这一 点。从 今后 看,我 国 应 将这一 条款纳入各个税收 协定 中。第 四,关于金 融 企业 的 常 设机构 问 题。由 于 我 国 在 这 方 面 还 未向 国 外 开放,外 国 金融 机构 在 中 国开 办分 支机构 受 到 许多 限制.为 了进入我 国 市场,往 往 委 托本 国金 融企业 代理 开 展 一 些 业 务。对 转 贷款业务,可 以 通过 我 国 银行从 所 获利 息 中代 扣 代缴 预 提税,但对 外 国商 业银行 的 中 间 业 务 而 言,由 于 我国银行是独 立 代理 人,不 能 认定 常设机构存在,对 中 间 业 务 的 收 益 就难 以 课 税。然 而 中 间 业 务又 是 商业银行 的重要 业 务之 一,收 益相 当大,如 不 对 该 收 益 课 税,则 使 税 源流失。类 似 的 隋 况 出 现在 保 险企业。我 国 的税 收 协定 没 有 涉 及这方 面 的 内容。从长 远看,随着 我 国经济 的 进 一 步 发 展,外 国 商 业 银行、保险公司 等金 融 企业 在 我 国 的业务将越来越广,收 益 也 会越来越多,我 国 应 参 照 一 些 国 家 的 做 法,对金 融企业 做一 些特 殊规定:对 外国 金融 企 业在 我 国 通过 我 国 境 内承担风险 的代理人开 展 金 融、受理保险 等 业 务,应认定 为 常 设机构存在,按 有 关 税 法 对 这 部 分 收 益 课税。令( 作者单 位:厦 门 大 学时全 水 )3 1

我国跨国营业所得课税中常设机构的认定及完善

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我国跨国营业所得课税中常设机构的认定及完善

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