张铭洪

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IN T E R N A T IO N A LT A XA T IO N关联企业转让定价税务处理的比较与借鉴. 张铭洪当 今世界经济中,跨 国 公 司的 涌现及迅猛发展,使得 经济活 动 的 国 际 化 色 彩 愈 来 愈 浓。据统计,跨 国 公 司 集 团 内 部 交 易额 占 世 界 贸 易 额 的 比 里 已 高 达5 0 % 左 右。公 司 集 团 内 部 的 交 易定价,即转让 定价 所 带 来 的 悦 收问题 曰 益 引 起 众多 国 家 的 关 注,西方各 国转让 定 价 制度 也 因 此 逐步发展 完善 起来。随 猎 我国 经济开 放的 进一 步深 入,悦 收 工 作 中也遇到 曰渐增多 的转让 定 价 问 题。为 此,我 们 有 必 要 对 西 方 国 家 转让 定 价制度进行分析 研 究。关联企业的认定判明 有 关 国 内 外 企 业是 否 存在粉联 属关 系是 各 国在 分析 企业间是否存 在 通过 转让 定 价避 税 问题时首 先 必须 解决 的 问题。只 有认 定 企 业 间 确 有 存 在 联 属 关 系,纳悦人才 能 受 到悦 法 中转 让定 价有关 条 款 的 约 束,并 按 照 这 些 条款加以处 理。这 已 成 为 反 避 悦 措施 的 国 际 惯例。为 此,许多 国 家在悦法中都 对 如 何 判 明 企业 之间的联属关 系 旦 可 能作 出 明 确的规定。由于 各 国 对联 属关 系 的 理 解不尽 相 同,虽 然西 方各 国 悦 法 对此都 有 规 定,但其 内 容 却 差 异甚大。大体存在 三种解释:一是以 共 同 经 营 业务 的 结果为 准,只 要 存 在 按 利 益 主 体 意图进 行 利 润 转移,即可 据以 推 定 为“受 控 制. ,从 而 决 定 二 者 间 的联属关 系,美 国 是 唯 一 采 取 这 种解释的 国家。美 国 《国 内 收入法典》4 8 2 节 中对 此综 台规 定: .任 何… … 两 个 戴 两 个 以 上 的 组 织、贸易主 体或 经营 主 体 ( 无 论 是 否组成公 司、也 无 论是 否在 美 国 组成,也无论是否联属组 织 ),共 同 隶属于 同 一 利 益 主 体,死 者 直 接、间接地 受 控 制于 此 同 一 利 益 主 体,即被视为 具 有 联属关系。 ’符 合此规定 的 纳悦人,就必须 受 有 关 转让 定 价 悦法 条款 的约 束,以防 止避悦 行 为。也 就是 说,如 果 国 内企业 按 照 某 国 外企 业惫 图,以 转让 定 价 方 式 改 变 了 所 得额 或 扣 除额,转让 了 利 润,这两 个 企业 就可被认 定 为 产 生 控 制 行 为 而 具 有联属关 系,就 会 受 到 悦 法 制 裁。对此,美 国 并 没 有 客观 的 产权 隶属戴受 控 程度 的百 分 率标 准,悦务当 局 只 看受 控的 实 际情 况,而不问 法定 产权 是 否建 立 了 隶 属关系。二是 以 业务 上戴 组 织上 的 实际 联 系 倩 况 为 依 据,如 资金、技术上 的支 持;销 售 权、生 产 权的斌予;同 一人 士 担任 有 关 各 公 司, 事会 成 员 以及 各种 家族 关 系等等。澳大 利 亚 采 取 的 就是 这种 做法。在 (所 得税 核 悦 法 案 》 (I-丁 A A ) 1 3 6 节 日 分节规定:所 有通过 国 际 协 议 购 买 戴 销 售 财 产 和(戴 ) 劳务者,应受转 让定价条款的制 约。另 外 对 协议 的“有 关联各方.也 作 出 了 解 释:包 括 诸 如委托 独家 包销、一方 需 要 另 一方的技术绒资金支 援才能开展业务、同 一人 士担 任不 同 公 司 的 , 事会成员以及成员 中的家族关系等等。三是以 组织 隶 属关 系 戴 股权占有 关系 为 依 据,来 认 定 是 否存在联 属关 系,基本 上是 以 法 定控制权 为 荃础。英 国 在 《 , 9 9 8 年所得悦与 公 司悦 法 案 > 第 7 7 0一 7 7 3节 中,规 定 的 联 属 关 系 定 义 为:1 8IN T E R N A T I ON A LT A X A T I ON`买方 系 一法 人戴 个 人 实 体,卖 方对其 具 有 控 制权;戴 卖 方 系 一 法人戴 个 人 实 体,买 方 对 其 具 有 控制权;剪买 卖 双 方 均 为 法 人 就 个人实 体,双 方 有 关 法 人 戴 个 人 互有控 制权。 .要 有 一 定 客观 凭证,据以 表 明 这类 控 制 权,不 像 美 国只 有从 根据 利 益 主 体意 图 转 移 利润这 一 倩 节,就 可 推 定 受 控 制 事实,从而认定 联 属关 系。我 国 ( 中 华 人民 共 和 国 外 商投资企业 和 外 国 企业 所得 税法 实施细 则 》 第 5 2 条 规定 了关联 企业的 认 定标 准,即`在 资金、经营、购销 等方 面,存在 直 接 戴 间 接 的拥 有剪 者控制 关系’ ; “直 接 戴者间接 地 同 为 第 三 者 所 佣 有 或者 控制. ; .其 他在 利 益 上 相关联 的 关系 o’ 对此,国 家悦 务总局 具 体解释 为 股 权 控制、融 资控 制、人 员控 制、技术 控 制、购销 控 制以 及家庭、亲 属等 在利 益 上 相关 联 等八种 关 系。这 些规 定 在 一 定 程 度上从源 头 大 大 减 少 了 跨 国 企业 通过关联企业转移 高 税 国 企 业 利 润,以降低 全 球 税 负 的 动 机,但 我 国目 前 偷 漏 税现 象 仍 十分 严 重,其中就 有 部 分不法 外 商 利 用 我 国 税法关 联 企 业认 定 标 准 中 的 缺 陷,通过 转 让 定 价 从 中 渔 利。因 此,我们必须 严格 界 定 关联企 业 的 认定 标 准,借 鉴 美 国 悦 法 中 的 认 定标 准,对 于 直接 的 戴 间 接 的、法律规定 的、已 经 实 施 的 绒 尚 未 实施的 控 制 受控 制行 为 都 视同 联属企 业。即 无 论是 否具 有 客 观 的 产权隶 属 关 系,只 要 国 内 企 业 按 照国外 企 业 意 图,以 转 让 定 价 方 式改变 了 所 得 额 戴 扣 除额,转移 了利润,这 两 个 企业 就 可 被 认 定 为产生 控 制 行 为 而 具 有 联 属 关 系,并应 受 税法约 束。关联企业业务往来 的价格费用调整出于 集 团 整 体 利 益最 大 化 的考 虑,关联企 业 通常在 商 品 购销、贷 款、提 供 劳 务、财 产 租 赁、转让 无 形 资 产 等 活 动 中,通 过人 为抬 高 剪 降 低 交 易 价 格,进 行不 正常 戴 不 正 当 的 利 润分 配,从 而 达到避 税 结 果,正 是 为 了 防 止跨 国经 营 的 关联 企业 利 用 上述 转 让 定价逃 避 国 际 税收,有 关 国 家 就 有必 要 根 据征 税 的 要 求 和 为 各 方 所共同 接 受 的 分 配 原 则,制 汀 出 一个能 为 征 纳 双 方 都 情愿接 受 的 跨国收入 和 费 用 的 分 配 标 准。在 国际上,各 国 关 于 国 际 关联 企业 价格和 费 用 分 配 所 遵 循 的 原 则 是 独立核 算原 则和 总利 润原 则两 种。然 而 总 利 润 原 则 存在 着许 多缺陷,诸 如 缺乏 一 个 可行 的堕 新分 配 利 润 的 标准,无 论 采 用 何 种利润 分 配 方 法,都 难 以做 到 公 平台 理 分 配 收 入 及 费 用;在 实 践 中很 难 找 到 一 个 能 为 各国 及 有 关 各方 所 共 同 接受 的分 配 利 润的机构;另外,如 果 若 干 国 家 不协 调地 使用这类 方 法,自定标 准 各行 其 事,将会使跨 国 公 司 遭 到 双 重 征税 的危险 等等。因 此,世 界 各 国 在 规定关联企 业收入 及 费 用 分 配 标 准时,几乎都 采 用独立核算原 则。按照 独 立 核算 原 则,关 联 企业收入及 费 用 分 配 标 准 存 在 两 大类:以交 易 为 基 础 的转 移价 格 法和以 利 润 为 基 础 的 转 移 价 格 法。以交易 为 基 础 的 转移 价格 有 三 种方法:可 比 的 非 受控价 格 法、再销售 价格 法 和成 本 加 利 润法。而以 利润 为 基 础 的转 移价 格 法 有 交易纯 毛 利 法、利 润 分 劈 法 等 等。以 利润 为 基 础 的 转移 价 格法 一 般被作 为 最 后 的 选择 方 法,这 是 因为它是 以独 立企 业在 相 同 条件 下可接 受的 获 利 水 平 为 标 准,评 价关联 企 业 的 转 让 定 价 是 否 台 理,在具 体实 践 中,往 往 以 同 行 业企业的 利 润 水 平 为 参照,没 有 将企业经 营方 式、经 营规 模的 差 异 考虑在 内,而 后 者却 恰恰 会 使 利 润水平 有 较 大 差 异。另 外 方 法也 要更多 地依 靠于 内 部 资料,而 较 少依靠 可比 非受 控 交 易,可 比性 也是一 个 难 以 确 定 的 问 题,因 为 现实中 确 切 可 比 的 交 易 难 以 寻 找,所以只能 考 虑交 易 双方 承 担的 风险、执 行的 功 能 是否 相 似,具 有可比性。因此,我 国 在 对 关 联 企 业 收入及 费 用 进 行分 配 时,应按 照 正常交 易原 则,首 先 采 取 以交 易 为基础 的 转 让 定价 方法,而 把 以利润 为基 础 的 转 让 定 价 作 为 最 后不得 已 而 使 用 的 方 法。在 实 践 中西方 国家 允许 跨 国 企 业 在 多种 方法中选择 最 恰 当 的 一种 确 定其 内 部转让 价格,只 要它 们能 向 悦 务机关证 明 其 选择 是合 理 的。例 如 美19N IT E R N A T IO N A LT A X A T IO N国 在 , 9 9 3 年的转 让 定 价暂 行 规 定中提 出的“最佳方 法 规 则” 。在 选择最佳 方 法 时 应 考 虑 的 因 素 主 要有:受 控交 易 与 可 比 非 受 控 交 易的 可 比 程 度;数 据 的 全 面 性、准确性;假 设 的可 靠 性;结 果 对 数据和 假 设 之不 足 的 敏 感 性 等 等。然而 我 国 却 受现 实 条 件 的 制 约,税务征 管人 员 素 质参 差 不 齐,征管手 段 落 后,再 加 上 挽务 代 理 制尚 未 建 立 起 来,因 此 我 们 只 能 要求 关 联 企 业 顺 序 择 用 三 种 方 法,能够使 用 可 比 非 受 控 价 格法 的 就必须 使 用 这种 方 法,不能 使 用 这种 方法的 则 应 使 用 再 销售 价 格 法,如 果 前 两 种 方 法都 无 法 使 用.才能 运 用 成 本 加 利 润 法。当 然,如果 跨 国 纳税 人 能 够证 明 企 业 间 交易 的 转 让 定 价 方 法 明 显 比 上 述 三种方 法 更 台 理,那 么 也 可 以 允 许它们 使 用 自己 的 方法。避免转让定价争议的管理(一 ) 转让价格 的 管 制。对 于关联 企 业 的 转 让 价 格 允 许 与 正 常方法计算 出 的 价 格 间 保 留 一 定 幅度的 差 异。如 美 国 转 让 定 价规 定中,允 许不 只一 个 独 立 非 受 控 交易建立 起一公平 交 易价 格 的 区 间。在 此 区 间 内 的 定 价不 必 调 整,在此 区 间 外 的 调整 可 到 区 间 内 最 恰当 的 一 点 上。审查 转 让 价 格 的 出发点,通 常 是 相关 联企 业 预计 实现的 利 润 之 间 表 现 出 来 的 差 异。只 要可 接 受 的 证据 能 够证 明 实 际支付 的 价 格 是 正 常 交 易 价 格,税务 当 局 中 就 没 有 必 要 因 为 悦 收 目的 对 于 这 些 价 格 仅 仅 做 较 小 的 戴微 不 足 道 的 调 整。其 次,也 必须考 虑从 管制 转 让 定 价所 获 得 的 收入 与 为 此 所 花 费 的 费 用,与 境 外跨 国 公 司 向 我 国 提 供 的 就业、技术 转 让、间 接 税、出 口 创 汇 相比较,是 否 值 得。最 后,税务 当 局就必须 考 虑 到 跨 国 公 司 在确 定 转让价 格 时,也 并 非 完 全 是 以减 低税 负 为 目 的,而 可 能 根据 打入 与控 制 当 地 市 场、调 节 利 润、改 变子公 司 在 当 地 的 形 象 等 种 种 非 悦务 动机。(二 ) 推行 预 约 定价 制。预 约定价 制 是 纳 税 人 事 先 将 其 和 境 外关联 企 业 之 间 的 内 部 交 易 与 财 务收支 往 来 所 涉 及 的 转 让 定 价 方 法向税 务机关 报 告,经 审 定 认 同 后,可作 为 计 征 所 得 税 的 会 计 核 算 依据,并 免 除 事 后 税 务 机关 对 定 价调整 的 一 项 制 度。预 约 的 内 容 可以包 括 收 入、费 用、折 让、摊销、补贴 等 的 分 配 戴 分 摊。纳 税 人 向悦务机关 提 供 的 资 料应 包 括 国 际关 联 企 业 清 单、组 织 情 况、内 部交 易 作 价 方 法、财 务 成果 和 税 收数据 等。预 约 定 价 制 的 实 质 是 把转 让 定 价 的 事 后 调 整 改 为 税务 当局与 纳 悦 人 的 事 先 约 定。它 对 于保 护 纳 税 人 的 台 法经 营 和 税务 机关依 法 征 税 都 大 有 稗 益。同 时,它是 可 以 免 除 事 后 调 整 带 来 的 调帐 和 调 回 资 金 的 肺 烦。目 前,美国、加 拿 大、曰 本、英 国、澳 大利亚 等 国 都 已 实 行 预 约 定 价 制。但 我 国 也 应 充 分 认 识 其 实 行 中 存在的 困 难,即 准 备 工 作 难 度 大,要 花 费 较多 的 时 间 和 费 用。加 拿大 就规 定 小企 业 可以 采 用 简便 的“快捷预 约 定 价’程序。我 国 也应在参 考 别 国 经验 的 基 础 上,根 据本 国 国 情 来 制 定 切 实 可 行 的 预 约定价程序。(三 )密 切 国 内各 部 门协作,充分发挥协税护税 力 圣。海关、商检对进 出 口 物 资都 要 进 行 沽价 和 质一、数 , 检 睑。应建立业务 联系制度,充 分运 用 海 关 和 商 检 部 门 的 业务资 料。外汇 管理 部 门 对 进 出 口所熏外 汇 实 行管 理,税务机 关应密切联 系 加 以 应 用。发挥 注 册 会计师在调整转让 定 价 中 的 作 用,外商投资企 业 的 帐 务必 须经 中 国 注 朋会计 师 审计。这样,部分转让 定 价就 可能 在 注 册 会计 师 审 计阶 段得到 调 整。悦 务 部 门 还 应建 立 搜 集国 际 市场价格资料 的 信 息 系 统,为确认转 让 定 价 提 供 依据。(四 ) 加强 与 其他 国 家税务机关的 交流 与 合作。转让 定 价 涉 及跨国 公 司 和 跨 国 交 易,不 可 避 免地要 涉 及 有 关 各 国 的 税 收 利 益,因此 有 关 国 家应 加 强 交流与 台作,避 免 不 恰 当 的 转 让 定 价 的 发 生。同时,在调整转让 定价 的 过程 中,也禽 要 各 有 关 国 家 的 配 台,才 能避免 双重 征 税 的 发生,我 国 应 与有 贸易 往 来 的 国 家 建 立 情 报 交 流制度,在 转 让 定 价 事务 上 协 调 一致,确保 税务 机关 和 纳 税 人 的 正当 利益 都能得 到 维 护。今( 作者单 位:厦 门 大 学财政企触 系 )2 0

关联企业转让定价税务处理的比较与借鉴

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