一、真实与公允：评价财务报表的最高标准早在1948年英国《公司法》（COMPAnIESACT）就规定：在会计年度结束时，公司必须按照“真实与公允的观点”（ATruEAndfAIrVIEW）提供资产负债表来表达公司的财务状况，提供损益表披露会计年度中的..

杨金忠

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明知报表有虚假仍出具无保留意见的审计报告。这是最严重的。针对注册会计师的法律指控, 一般来自委托方或第三者。委托方会指控审计人员未能发现委托方单位员工的舞弊行为而给其带来经济损失; 第三者会指控因利用注册会计师签证过的报表进行决策而发生经济损失。近些年里, 尤以第三者的指控为多。这些指控中, 除少数是注册会计师恶意给指控者造成损失外, 大多都是因未曾深入了解委托方业务, 未曾遵守执业规范, 出具报告表述不当造成。如果注册会计师严格按标准执行了职业谨慎性, 一般不会负有法律责任。责任编辑: 高亚森审计与经济研究 1999年　第 3期试论 “真实与公允”杨金忠¹　　一、真实与公允: 评价财务报表的最高标准早在 1948年英国《公司法》( Companies　Act ) 就规定: 在会计年度结束时, 公司必须按照“真实与公允的观点”( a t rue and fairview ) 提供资产负债表来表达公司的财务状况, 提供损益表披露会计年度中的利润和亏损。1967年英国 《公司法》又规定: 审计师在他们的审计报告中应说明会计年度终了时的资产负债表和年度损益表是否符合 “真实与公允”的观点。欧共体 ( EEC) 在其 1978年的《第四号理事会指令》( T he Fourth Council Direct iv e)中更是把 “真实与公允”作为评价财务报表的最高标准。该指令的第一节总则第二条规定: “年度报告应当按真实、公允的观点反映公司的资产、负债、财务状况和盈亏”“当遵守本指令的各项规定不足以达到第 3段规定的真实和公允时, 必须提供补充的信息”¹。美国在其公认会计原则中没有明确提出真实与公允的观点的规定, 但在美国注册会计师协会 ( AICPA) 的有关审计准则和职业道德守则中规定: 注册会计师在审计意见书中必须说明: 企业财务报表是否符合公认会计原则, 能否公允地揭示企业的财务状况, 经营成果和财务状况的变动。不过, 美国对 “公允”存在两种不同的理解: 一是 “公允”是独立于公认会计原则之外的基本原则; 二是“公允”不独立于公认会计原则之外, 但应作为财务报表评价的最高标准。国际会计准则委员会( IASC) 在1985年5月 11 日发布的 《财务报表编制的概念结构》 (征求意见稿) ( Framew ork for thePr eparation and Presentat ion of F inancialStatement ) ( ED) 中指出: “财务报表经常被描述为: 按真实和公允的观点反映 (或公允—15—¹ 杨金忠　厦门大学会计系博士生　　　　邮编: 361005地表述) 了财务状况, 经营成果和财务状况的变动。虽然本概念结构没有直接指明这些概念, 但在财务报表中, 运用相关性和可靠性两个质量特征, 运用恰当的会计准则, 一般就能达到按真实和公允的观点加以表述的结果。”º在联合国的会计与报告国际会计准则政府间专家工作组的决议中, 对财务报表也规定了 “真实与公允”的要求»。我国1996年 1月 1日生效的《中国注册会计师独立审计准则》中 《独立审计基本准则》第二十二条和《独立审计具体准则第 1号——会计报表审计》第二十四条都规定:“⋯⋯在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况, 经营成果和资金变动情况⋯⋯”¼这里, 我国也把公允性、合法性、一贯性作为评价财务报表的最高标准。二、真实与公允: 起源与论争最先提出“真实”( T ruth)、“公允”( Fair-ness)、“正当”( Justice) 等概念的美国会计学家斯科特 ( D. R. Scot t ) , 在其 《会计原则的基础》( T he Basis for Account ing Prin-ciples ) 一文中, 斯科特 ( 1941 ) 指出:“( 1) 会计程序对一切利益集团必须平等对待; ( 2) 财务报告应该毫不歪曲地作真实和正当地陈述; ( 3) 会计数据应当是‘公允’的和 ‘不偏不倚’( U nbias) 的”。随后, 美国会计学家享德里克森 ( E. S. Hendriksen,1965) 又进行了进一步阐释: 公允、正当和不偏不倚是指财务报告不受不正当的权势或偏见的影响, 它们不应带着损害别人而为任何特定个人或集体服务的目的来编制。所有各方面的利益都应适当平等地加以考虑, 特别不要对企业的管理当局或业主——他们可能对会计程序的选择有更大的权势——的权利有任何偏爱。“正当”是指遵循正式或非正式制定的公允处理准则。其实, 在会计上, “真实”“公允”很难以解释。就 “真实”而言, 一般说来, “真实”是指 “与事实相符”。然而, 一联系到会计上就出现了许多不同的解释: 一是把会计事实解释为客观的和可验证的数据, 这样,历史成本可以代表会计事实; 二是把经济学上“真实”的含义移植到会计学上来, 麦克尼尔( Kenneth Mac Neal ) 在其所著的《会计上的真实性》( T r uth in Accounting )一书中指出,财务报表只在它揭示资产的现行价值以及由于价值变动所发生的利得或损失时才显示出真实。此外, 还有一种代表性的观点是, 遵守了公认会计原则就是真实的, 反之, 就是不真实的。比如, 确认资产出售时所获得的利得一般都把这一情况的陈报视为真实的,而将资产在出售前由估价所增加的价值陈报为正常收益视为缺乏真实性。这里的判断依据是 “实现原则”这一公认原则。再说, “公允”在理论界同样存在不同的观点, R. K 莫茨和夏拉夫 ( R. K. M autz andHussein A Sharaf ) 在 《审计哲学》( Philo so-phy of Audit ing)一书中论述“公允”时指出,公允这一概念包括三个层次:会计处理恰当、充分揭示和审计责任。AICPA 在《审计程序说明》第33号 ( Statement On Auditing Pro-cedure No. 33) 中就“陈报的公允”( fairnessof Pr esentation ) 则分四个方面加以阐释:( 1) 遵照公认会计原则; ( 2) 公开揭示;( 3) 一贯性; ( 4) 可比性。显然, 这里 “公允”概念是与依从传统和惯例的实务密切相关的, 因而与前文第三种“真实”相类似。进一步分析, 我们发现, 莫茨和夏拉夫仅指出依从是不够的, 如果依从会计惯例并不能使报表揭示现实,审计师必须制定自己的原则。只是这些 “现实”和前文中 “真实”的第一种解释所说的 “事实”相类似, 现实的确定同事实的确定一样,取决于观察者的观点。伦纳德·斯帕塞克 ( Leonar d Spacek) 又将“公允”理解为不偏不倚。在对A ICPA 《会计研究论文集》第 3号 ( ARSNo . 3) 的评论中,他 ( 1969) 指出: “⋯⋯资产、负债、收入和成本的论述, 在那些将会导致以财务会计和—16—财务陈报方式公允地揭示各项事实的基本原则确立之前, 是不成熟的, 毫无意义的。会计上和陈报上的这种公允, 必须是为代表着我们社会上各种不同阶层的人民的。”½ 他说的 “公允”是指对那些与报表以及事实的公允揭示有利害关系的个人和集体的不偏不倚, 其重点在于对报表阅读者的公允上, 而不是放在所揭示的数据的公允上。按照公允标准编制的报告也可以是不偏不倚的, 换言之, 两者都是必要的, 只不过有所侧重而已。三、我们的看法: 一个暂行结论以上对 “真实”“公允”的解释可谓众说纷纭, 对此, 我们认为:(一) 会计上的真实是相对的“真实”本意指 “与事实相符”, 这里的事实应指事物的本来面目。前文把会计事实解释为客观的和可验证的数据的观点, 实际上只看到事物的表面现象, 数据本身是客观的和可验证的并不能代表它所反映的情况也是真实的。一个典型的例子是, 折旧计算的程序与方法是规范的, 一贯的, 因而折旧额是客观的, 可以稽核的。但如果固定资产使用年限的估计不合理, 严重脱离实际, 那就不符合真实性。再如, 在物价变动情况下, 所取得的数据仍然可以是可靠的, 过去购入的材料, 只要当时价格并非弄虚作假, 就应当说是客观的和可验证的。但一旦物价上涨, 就会脱离市场价格实际, 从而变得不真实了。这就是麦克尼尔认为财务报表只在它们揭示资产的现行价值等才显示出真实的理由, 这个观点是从会计事项现行的经济实质(后果)来看问题的。从某种意义上讲, 它比前一种观点进步了。但在实际工作中, 会计要做到绝对客观地反映现行经济情况是不太可能的。仍以折旧为例, 要反映出生产特定产品所承担的机器·实·际磨损价值, 一般情况下难以做到。若再考虑无形损耗更难以精确。再说, 若从现行的时点上看, 会计上事物的本来面目是资产的现行价值似乎尚可理解, 但不同的时期, 随着物价水平的波动, 相关资产的“现行价值”随之不断变化, 我们很难理解“事实”(事物的本来面目) 会随时间推移而改变。至于遵守了公认原则就是真实的观点是着眼于会计行为过程, 并基于行为过程是合规的, 那么其行为结果便是真实的这一假定, 事实上并非如此, 理由同前文所述。总而言之,如果从真实一词的本来意义上讲,上述三种观点均有失偏颇。但我们认为, 理想的反映会计事项的经济实质的绝对“真实”是难以做到的。因而, 目前我们只能从表面和过程来认定会计信息是否真实, 因而这种真实只是相对的, 而不是绝对的。但这并不意味着相对真实就没有衡量标准。那么衡量相对真实的标准是什么? 我们认为, 在我国现阶段, 会计报表编制符合国家有关财务会计法规的规定, 遵循了企业会计准则, 所陈报的信息是客观的和可验证的, 我们便可推定是真实的( FASB 一般称为可靠性)。显然, 这种真实是相对于现行会计法规和会计准则来说的真实, 并非绝对真实。进而言之, 我们可以推定:我们一般所说的会计信息失真,应该指违反现行会计法规和会计准则而造成的信息失真, 而不包括遵循了现行会计法规和会计准则之后仍然存在的失真, 如前文所述的折旧。与此相关的是, 我们在实际工作中,要消除会计信息就是要消除违反现行会计法规和会计准则的行为。而要消除遵循了现行会计法规和会计准则之后仍然存在的信息失真则有待于现行会计法规和会计准则的完善, 这更多的是立法工作者和理论工作者的事情。(二) 会计上的公允是主观的公允应指 “不偏不倚”, 这里的 “不偏不倚”不仅是指财务报表所提供的数据本身的公允, 而且是对财务报表阅读者的公允。前文 AICPA 所说的“公允”是从会计行为过程来判定的, 其所论述的四个方面, 可以理解为: 一遵循公认会计原则, 是要做到真实, 这—17—是公允的基础; 二充分揭示是把真实的信息充分披露出来; 三一贯性是要做到时间上的公允; 四可比性是要做到空间上的公允。在AICPA 看来, 只要做到这些便可认定会计信息是公允的。这里实际上是基于这样一种假设: 会计行为过程本身合规合法了, 结果自然就公允了。其实不然, 莫茨和夏拉夫就指出有时候依从会计惯例未必能使报表揭示现实, 因而还应有审计师责任。不过, 这里现实的确定同事实的确定一样取决于观察者的观点。从以上分析, 我们可以得出这样的结论: AICPA 的 “公允”观是主观的, 同样莫茨和夏拉夫的观点也是主观的。那么能不能做到严格意义上的客观 “公允”呢? 我们认为, “真实”是 “公允”的前提和基础, 如果“真实”只能是相对的, 那么客观 “公允”便失去其得以成立的前提和基础, 在这种情况下, 我们只能退而求其次——寻求一种事实上并非完全客观的 “公允”, 但我们至少在主观上仍将其认定为是 “公允”的, 这就是下文所说的主观上的 “公允”。我们主观上判断公允的依据是, 会计信息是否 “真实”? 是否充分揭示? 是否具有一贯性和一致性? 换言之, 会计行为过程是否合规合法。这一标准和前文的真实的判断标准有很多重叠的成分, 我国独立审计准则中没有提及“真实”而只言 “公允”, 原因概在于此。不仅如此, 我国独立审计准则强调 “在所有重大方面公允⋯⋯”则进一步说明 “公允”是相对的。同时还应该指出的是, 我国独立审计准则把一贯性和公允性一并作为评价财务报表的标准, 因而, 在我国独立审计准则中判断是否公允时不包括一贯性这一标准, 由此可见, 我国独立审计准则中的公允的含义更接近于莫茨和夏拉夫的观点。进一步地讲, 公允这种主观性在由其派生的其他概念中也有所体现, 一个典型的例子是, 公允价值, 它是指理智的双方, 在一个开放的不受干扰的市场中, 在平等的相互之间没有关联的情况下, 自愿进行交换的金额。这里的 “自愿”表明进行交换的金额不一定是交换事物的真正价值, 但至少双方在主观上都认为是公允的。　　注释¹ EEC, T he Four th Council Dir ectiv e, 1978.Par a. 3 and Para. 4.ºFramew ork fo r the P repar ation and P resen-tation of Financial sta tement ( ED) ( issued by IASC,1, M ay 1988. Par a. 25)» 娄尔行, 《协调会计准则的一场国际争论》、《会计研究》1983 年第 5 期, 第 21 页。¼ 转引自李硕豪等主编: 《独立审计准则与审计实务操作指南》, 中国审计出版社, 1996 年版, 第 26页和第 42 页。½ Comm ents o f Leonard Spacek " in R . T .Spronse and M . Moonit z, Accounting ResearchStudy NO . 3. ( New York: A ICPA , 1962) P . 78参考文献1. Eldon S. Hendr iksen and M ichael F . VanBreda, Account ing Theo ry , R ICHARD D. IRWIN ,INC. 1992.2. Ahmed Belkaoui, Accounting Theo ry , HAR-COURT BRACE JOVANOVICH, INC, 1981.3. A ICPA . Comitt ee on Auditing P rocedure,Statement on Audit ing Procedure No. 33, “AuditingStandards and P rocedures”, ( N ew York: AICPA ,1963) PP. 69- 74.4. D R Scot t, “The Basis fo r Accounting Pr inci-ples”Accounting Review December 1941. PP . 341- 49.5. Kenneth Mac Neal, T ruth in Accounting( Philadelphia: Univ ersit y of Pennsy lv ania Press,1939) , P203.6. Leonard Spacek , A Sear ch fo r Fairness in Fi-nancia l Repor ting to the Public , Chicago: A r thurAnder sen & co . 1969. PP . 27- 38 and 349- 56.7. 葛家澍, 林志军: 《现代西方财务会计理论》厦门大学出版社 1990 年版。8. 葛家澍主笔: 《市场经济下会计基本理论与方法研究》, 中国财政经济出版社 1996年版。责任编辑: 高亚森—18—

试论“真实与公允”

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