作业成本系统设计的几个问题汪一凡在传统的成本计算中，会计师必须区分直接成本和间接成本。这种区分取决于成本要素的可归属性或可追踪性。在断定一项成本是直接成本还是间接成本时，必须限定成本计算的对象（如产品系列、部门或存货单位），根据所指定的对象才有可能区...国家自然科学基

汪一凡

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新学科介绍 《当代时经 》 年 第  期作业成本系统设计的几个问题汪 凡在传统的成本计算中,会计师必须区分直接成本和 间接成本。这种区分取决于成本要素的可归属性或可追踪性。在断定一项成本是直接成本还是 间接成本时,必须限定成本计算的对象如产品系列、部 门或存货单位,根据所指定的对象才有可能区别。例如 工厂厂长的工资对所有的服务部门和生产部门都是一项间接成本 困为我们无法将其仅归属到一个部门或一种产品上。然而,当成本计算的对象是整个工厂时 工厂厂长的工资就成为生产的直接成本了。直接成本就发生在部门中或产品上 可以明确地追踪到该成本计算对象上 而“间接成本”指的是那些会 计师无法追踪到某一个成本计算对象上的成本。传统的做法是在产品成本中除了直接材料、直接人工外,其余的都归入制造费用,然后采用单一的分配基础 如人工数、机器小时等来计算各产品应负担的制造费用,从而得到各产品成本。这种方式隐含的假设是 所选用的分配基础就是导致制造 费用发生的唯一原因。显然 这 一假设并不一定成立,因为制造费用的构成各有不同 在分配基础和费用之间有时不存在 明显的因果关系 如此分配可能使各产品分摊的制造费用有所偏颇,造成产品成本的歪曲。当然,在制造费用占产品总成本 比重不高时 这种做法的后果 尚不太严重。而且 在手工数据处理环境中,当管理要求较粗略时 也 自有其简便之处。作业成本计算法明确提出了“成本动因”的概念。成本动因是使一项作业发生的原因,该项作业和该作业消耗资源的成本是其结果。成本动因告诉 人们,为什么要执行某一项作业,该项作业要消耗多少资源。成本动因的思想认为,由于某种原因而必须从事的作业导致资源的消耗 而这些消耗被记录为成本。例如,采 购部门成本是为所处理的采购定单的数 目所驱动 信息系统部门的成本为所追踪和处理的帐单、零部件和材料的数量所驱动 工艺设计部门的成本为工艺改变定单所驱动 而准备成本为准备的次数和要求的小时所驱动。以此为依据,作业成本法按成本动因设置成本库,每个成本库 由同质成本动因作业所引起的成本组成,然后根据作业与产品的关系,即每一产品对该作业的使用将其成本恰当地分配到产品上,其实质是加强 了间接成本的可追踪性,从而使产品成本的计算更为准确合理,也有助于揭示可望消除的成本。例如,若设计费用是因新的非标准化产品而发生,设置“非标产品的设计”这一成本库 可将设计作业的费用归集起来 并进而分配到非标产品上,便可避免传统的成本计算 方 法 下 未,本文是余绪缨教授主持,王光远 毛付根,汪一 凡,怯来法,胡玉 明 孙航参加集体讨论 的国家 自然 科学基 金资助的研 究课题系列论 文之五。“涉及费用的标准化产品也要负担设计费用的现象,使产品的定价更为准确 若上下工序之间的距离是 引起工序间运输作业的原因 重新安排生产流程,便可消除工序间运输作业 从而消除了工序间运输成本。由于作业成本计算是近年来随着生产的 自动化 制造 费用的重要性提高而发展起来的全新的成本模式,它要求提供更为明细的成本数据,需要设置更多的成本库 以归集同质的费用按更多的基础来分别分配所归集的费用,不借助于 自动数据处理是很难做到的。就西方国家的情况看,大多数企业尚未对其会计系统作出修改以支持作业成本分析。从而,当前的 系统多是 另外设计开发的独立系统,从会计的分类帐系统接受有关信息,并 补充成本动因数据,将有关成本数据改制成作业成本,这种方式要涉及成本数据的重新编码,而 由于进入分类帐系统的成本数据往往 已经按不同于作业成本分析的要求被加总了,重新编码时,不但无法完全满足作业成本分析的要求,补充数据的工作量也是很大的。本文拟探讨作业成本系统设计的几个基本问题。一、作业的认定对作业的定义和描述直接影响作业成本系统的效率和所提供的信息,是不容忽视的。所谓作业,指企业中所从事的工作。它并不是抽象的概念,但因其名 目繁多 在一般性的企业可达几百种之多,且随企业的规模、技术、工艺和组织形式等的不同而异,又不太容易确认。由于企业的原有部 门往往 已将同类或相关的作业归并在一起,可以从组织框图开始,细分并描述部门所包容的作业,在此过程 中可发现并消除一些本应取消的无效用作业 然后根据管理上要求,打破部门界限,适当地重新归并,化繁为简。归并的原则是 考虑提供信息的需要。作业的归并程度要能保证各种作业成本信息的分类组合,如按产品、按顾客的划分 考虑数据处理的要求。归并在一起的作业要有共同的 目的,共同的成本动因,并且属于同一层次 考虑成本上的重要性。从成本上看不值得确认的作业可简单地归为一类。二、作业链的描述根据作业成本计算的思想,企业的各种作业之间存在着逻辑联系,某些后续作业或产品是其先行作业的“顾客” ,形成“作业链” ,如下图所示。同时,每一作业要消耗一定的资源,因而作业的产出要代表一定的价值,转移到下一作业或最终产品上,作业链也就表现为“价值链” 。这样,作业成本 系统设计的下一步工作,是跟踪资源成本向所认定的作业的转移,描述作业与作业之间 或作业与产品之间 的联系,并确定每一作业成本分配时所依据的成本动因。由于作业成本计算是将着眼点放在成本发生的前因后果上,以便在所有环节尽可能降低资源消耗,这更撇一撇一撇作业作业乳 少业认 华作钾作钾专 专 了作业产品 产品是一项重要而复杂的工作。这一工作和作业的认定工作是同一个密不可分的过程。确定成本动因的一般原则是 成本动因应与作业的类型相适应,与作业的实际消耗密切相关 成本动因应有助于激励改进业绩 从系统的信息成本考虑,尽可能避免难以计量或没有现成计量记录的成本动因应 当指出,在一般的管理水平上,并非所有的作业均是能使最终产品的价值增加的,某些作业可能是无效作业,没有其“顾客” ,形成“作业链”中断的现象 如图中的作业 不是“非增值作业” ,从改进管理的角度,查明此类作业当然是件好事,因为将来消除这一作业也就消除了成本,但本期如何处理 归集于其上的成本却是有待解决的 另一种情况是,某种作业是企业经营所必要的,但其成本确实难以有依据地转移到其它作业或产品上,财务报表编制作业的成本即是一例。从这一意义上,作业成本计算的思想有一定的适用范围限制,在这些情况下可能仍要回到传统成本计算的方法,或主观地指定分配标准,或作为期间费用不加分配,系统设计时应制定相应对策。三、作业成本计算模型传统的成本计算与作业成本计算的流程可以一般性地图示如下传统成本计算 作业成本计算下一一巨颐习第一阶段毕匣日⋯⋯—一⋯画到第一阶段二二匣习第二阶段匕一一巨巫口第二阶段一一不品 」也就是说,传统成本计算先将所耗费资源的成本归集在按属性分类的成本库,再根据一定的数量标 准 如人工小时,机器小时,产品数量等 将各成本库费用分配到产品上 作业成本计算则先将所耗费资源的成本归集到作业上,再根据引发这些作业及其耗费的成本动因将其成本分配到产 品 或后续作业 上。仅从数据处理的角度,两者并没有实质性的差别。因为在第一阶段,两种方法都要求识别资源成本,赋予标志以便按预定帐户归集 在第二阶段,两种方法均须按一定的标准将所归集的成本分配到有关的后续帐户中去。分配计算时的要件为 待分配的帐户已归集一定的余额 与该帐户帐联的接受费用帐户已经确定 分配到各有关帐户所依据的标准已经确定。因此,舍象其经济意义,成本核算的过程不外是各帐户数据按预定的逻辑关系在有关帐户间的重新组合而已,至于这些帐户代表的究竟是作业,某种类别的费用,在制品或产品,是无关宏旨的。这样的成本核算模型可将连同直接材料、直接人工核算在 内的“汇总,分配,再汇总,再·分配”的全过程涵盖了 也将传统成本计算和作业成本计算包容了。可 见,作业成本计算在数据处理过程上并未带来大的变化。需要注意的是,由于作业成本法令企业产生不断的改进和变革,作业链 及其分配关 系也将随管理要求而不断更新,在程序设计上应有‘“以不变应万变”的思想,解决因变化导致的经常性维护问题。四、作业成本系统与会计信息系统的关系从国  外会计信息系统发展的现状来看,大体上有广义的和狭义的两种理解。狭 义的会计信息系统实际上是“财务会计信息系统”它以财务报表为主要输出 目标,在数据处理上是先有预定的输出要求,然后从这一输出倒推 回去,对信息的取舍主要以是 否满足预走的输 出为依据。这种方式在手工处理环境中是无可非议的 因为它能最简捷地达到预定 目衍、使繁重的数据处理工作量降至最低。会计数据处理循环长期演变的结果,是直接为资产负债和收益表的编制而服务,但也由此产生应变能力较低的问题,当需要提供其它新信息时,只好借助于间接推算,乃至另起炉灶,因为它“丢掉”了原本以为不需要的信息。而根据这种模式设 计的 电算化会计 系统只是手工系统的“复制品” ,手工系统无法提供的信息,它也同样难以提供。广 义的会计信息系统的设计思路要开阔得多,其理论基础是“事件会计”学说 一,即。这一学说认为会计反映的是关于“相关的经济事件的信息” ,据此,在系统的数据库中,与决策相关的事件的信息尽可能以其原始的形式保存,便于使用者根据 自己的需要各 自进行处理。这就包容了财务会计和管理会计,两者可视为同源分流的,具有不同输出的不同子系统或模块。从这一划分来看,作业成本系统难以从狭义的会计信息系统取得它所需要的现成可用的数据,只能通过如上所述的独立的系统作必要的加工、改制和 延伸 但作业成本系统一开始就是广义的会计信息系统的有机组成部分,从理论上说, “作业”本身就是“事件” ,因而作业成本分析的数据需要并未对广义的会计信息系统的设计带来多少新问题。我们所要做的,不过是认真作好上述的各项工作 并在作业成本发生时及时采集表征该作业的有关数据项而 已。作业成本计算和传统成本计算的关系是同源分流,平行处理,但又可通过一定的调整建立其间的数据勾稽关 系。综上所述,作业成本系统设计的核心在于作业管理的思想,通过确认应进入系统的作业,分析作业链间的逻辑关系,及时提供有关作业的信息来达到改进管理的目的。作为管理改进的结果,作业及作业链 又发生变化,因此这一过程须持续不断地进行,使企业置于不断改进的环境中 从纯粹数据处理的角度,作业成本计算则可纳入统一的会计 系统,采用同一的成本核算模型,并未导致太大的变化。因此,对比传统的成本计算,它更主要地是代表企业思想观念的变革。参考文献余绪缨《以 为核心的新管理体系的基本框 架》 《当代财经 必 , 年第 期。“    盆 , ‘  飞 一, ” · ·  !仁 飞 ,。“  一 一   ￡‘ · ·奋一 了 一 是一 是玉  一 ,。·’‘ ‘ ’ 。‘、、 、 一 ”· “ 飞 一 一 ”作者单位 厦门大 学会计系 责任编辑 蒋尧明 责任校对 郊向明

作业成本系统设计的几个问题

http://dspace.xmu.edu.cn/bitstream/handle/2288/102330/%e4%bd%9c%e4%b8%9a%e6%88%90%e6%9c%ac%e7%b3%bb%e7%bb%9f%e8%ae%be%e8%ae%a1%e7%9a%84%e5%87%a0%e4%b8%aa%e9%97%ae%e9%a2%98.pdf?sequence=1&isAllowed=y

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