年终奖金是企业于年度终了根据个人全年的工作业绩和表现给予的一种物质奖励,体现了奖优罚懒、多劳多得的竞争激励机制。然而由于年终奖金所得税的计税方法不同于职工薪酬所得税的计税方法,发放不得当不仅不会起到奖优罚懒的激励作用,反而会打击职工努力工作的积极性。文章从年终奖金计税方法入手,对个人所得税各级距边际税率的年终奖金额的税后收入进行了分析和测算,确定了年终奖金税负存在不公平的区域,并从良税的公平性角度出发,提出年终奖金计税办法的改进建议

张国华

韩波

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FRIENDS OF ACCOUNTING一、引言税收是国家财政收入的来源，同时也是调节社会资源有效配置的工具。一般认为个人所得税具有组织财政收入和调节收入分配两大功能（陈龙，2011）。资料显示美国的个人所得税在美国的财政预算收入中所占份额最多，2011 年为 9 560 亿美元，比紧随其后的社会保险及养老保险税高出 1 490 亿美元，比企业所得税高出 7 580 亿美元①。虽然与个税独占财政预算收入鳌头的美国相比，我国的个人所得税在国家财政预算收入所占的比例并不高，然而作为国家财政收入的重要来源，随着个人收入的提高，个人所得税对于国家财政收入、个人税后收入以及个人财富的调节都显得日益重要。作为个人工资、薪金所得的一部分，根据职工全年绩效考评发放的奖金自然也涵盖在个人所得税的征收范围内，国家税务总局专门发文（国税发〔2005〕第 9号），就个人全年一次性奖金的个人所得税的计算征收规定了具体办法。然而这一办法虽然保证了国家财政收入的来源，但在一定程度上并未完全体现税负的公平性，而且与企业业绩奖励的初衷也存在着一定程度的背离。二、个人所得税的税负公平性良税的重要特征之一就是其税负的公平性，这其中既包含了税收的横向公平性 （即拥有相同纳税能力的人（以税基衡量）应缴纳相同金额的税款金额），也包含了税收的纵向公平性 （即纳税能力较强的纳税人应缴纳的税款多于纳税能力较弱的纳税人）（琼斯、罗兹- 卡塔纳奇，2009）。理想状态下对于个人所得税的征收既要保证其征收的有效性、易于管理和缴纳，又要保证其税负的公平性。个人所得税累进税制实际上是税收横向公平和纵向公平的一个体现。其横向公平体现在同等收入水平下的个人所得税的税率相等。当然这一公平是相对而言，还没有充分考虑到个人的实际纳税能力，如没有考虑个人所在的地区、实际赡养的人数、由于身体状况和家庭状况等其他必需的支出等。纵向公平体现在累进级距的税率结构，即收入多的，个人所得税税率也高，缴纳的税款金额也多；收入少的，个人所得税的税率也低，缴纳的税款金额也少；个人收入低于减除费用标准的不需缴纳个人所得税。应该说不考虑区域和个人自然条件，个人所得税的设计已经充分体现出税收的横向公平和纵向公平。然而现实生活中个人所得税的税负公平性却面临着挑战。以年终奖金的个人所得税为例，根据 2005 年《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》，纳税人取得的全年一次性奖金应单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，并按照全年一次性奖金除以12 个月的商数的适用税率和速算扣除数计算，由扣缴义务人发放时代扣代缴。这一算法由于同个人工资、薪金所得的边际税率和计税基数不同，在实际操作时往往产生年终奖金高的个人缴纳的税款金额高出年终奖金低的税款金额很多，致使其税后收入低于奖金低的个人的税后收入，最终的结果与企业发放奖金的初衷相悖，工作努力业绩好的个人税后收入反而低于业绩差的个人。如年终奖金为 19 200 元的员工甲，应纳个人所得税为 1 815 元（19 200×10%-105），税后收入为 17 385 元，而年终奖为 18 000 元的员工乙，应纳个人所得税为 540 元 （18 000×3%），税后收入 17 460元。虽然员工乙的奖金低于员工甲，但员工乙的税后收入反而高出员工甲。这一现象貌似体现了税收的纵向公平性，即高收入高纳税，但是由于年终奖金计算时的税基和个人所得税税率的背离，不仅没有体现出税收的纵向公平，而且还打击了员工工作的积极性，最终会导致税收的替代效应，即员工不再努力工作，不再赚取【摘 要】年终奖金是企业于年度终了根据个人全年的工作业绩和表现给予的一种物质奖励，体现了奖优罚懒、多劳多得的竞争激励机制。然而由于年终奖金所得税的计税方法不同于职工薪酬所得税的计税方法，发放不得当不仅不会起到奖优罚懒的激励作用，反而会打击职工努力工作的积极性。文章从年终奖金计税方法入手，对个人所得税各级距边际税率的年终奖金额的税后收入进行了分析和测算，确定了年终奖金税负存在不公平的区域，并从良税的公平性角度出发，提出年终奖金计税办法的改进建议。【关键词】年终奖； 个人所得税； 横向公平； 纵向公平年终奖个人所得税的税负公平性哈尔滨商业大学会计研究中心 /厦门大学财务管理与会计研究院东 北 农 业 大 学 成 栋 学 院张国华韩 波①数据来源于美国国会预算办公室网站，http://www.cbo.gov/财 政 与 税 务119会 计 之 友 2013 年 第 12 期 中FRIENDS OF ACCOUNTING表 1 年终奖金个人所得税税负不公平阈值级距全月应纳税所得额税率速算扣除数年终奖金总额边际税率的年终奖金年终奖与下一级距税负的平衡点 *平衡点税后收入年终奖与上一级距税负的平衡点★平衡点税后收入1 不超过 1 500 元 3% 0 不超过 18 000 元 - 16 810.21 16 305.9 - -2超 过 1 500 元 至4 500 元10% 105超过 18 000 元至54 000 元18 001 48 500.89 43 755.8 19 283.33 17 4603超 过 4 500 元 至9 000 元20% 555超过 54 000 元至108 000 元54 001 101 813.44 82 005.75 60 187.50 48 7054超 过 9 000 元 至35 000 元25% 1 005超 过 108 000 元至 420 000 元108 001 394 334.27 296 755.7 114 600 86 9555超过 35 000 元至55 000 元30% 2 755超 过 420 000 元至 660 000 元420 001 616 786.64 434 505.65 447 500 316 0056超过 55 000 元至80 000 元35% 5 505超 过 660 000 元至 960 000 元660 001 824 616.23 541 505.55 706 538.46 464 7557 超过 80 000 元 45% 13 505 超过 960 000 960 001 - - 1 120 000 629 505更多的奖金，既影响财政收入的实现，也影响企业经营目标和个人工作目标的实现。三、年终奖金税负不公平阈值的测定那么根据现有税制企业年终奖金应该如何发放才能够达到激励和促进作用呢？目前我国个人所得税实行的是七级超额累进税制，根据每一级距的边际税率（即增加 1 单位的收入所适用的税率）以及国家税务总局关于年终奖金计算的有关规定，笔者对年终奖金的税负平衡点及税负纵向不公平的潜在区域进行了测算，如表 1所示。其中年终奖与下一级距税负的平衡点 * 计算公式为：X- （X×本级距适用税率 - 本级距速算扣除数）=X1-（X1×下一级距适用税率 - 下一级距速算扣除数）X=［X1-（X1×下一级距适用税率 - 下一级距速算扣除数）- 本级距速算扣除数］/（1- 本级距适用税率）其中 X 为年终奖金额与下一级距奖金额的税负平衡点，X1 为下一级距边际税率的年终奖金额。如级距 1 年终奖金额与级距 2 边际税率年终奖金额（18 001 元）的税负平衡点 X=［18 001-（18 001×10%-105）-0]/（1-3%）=16 810.21（元）也就是说由于边际税率和税基的差别，18 001 元年终奖金额的税后收入等价于 16 810.21 元年终奖金额的税后收入，这两项年终奖金额的税后收入均为 16 305.9元。据此可知，当年终奖金额界于 16 810.21—18 000 元时，其税后实际收入都高于 18 001 元年终奖金的税后收入。其他级距的计算以此类推。年终奖金额与上一级距税负的平衡点★的计算公式为：Y0-（Y0×上一级距适用税率 - 上一级距速算扣除数）=Y-（Y×本级距适用税率 - 本级距速算扣除数）Y=［Y0-（Y0×上一级距适用税率 - 上一级距速算扣除数）- 本级距速算扣除数］/（1- 本级距适用税率）其中 Y0 为上一级距年终奖金额的上限，Y 为本级距年终奖金额与上一级距年终奖金额的税负平衡点。如级距 2 年终奖金额与级距 1 年终奖金额的税负平衡点 Y= ［18 000- （18 000×3%）-105］/ （1-10%）=19 283.33（元）即当年终奖金额介于 18 001—19 283.33 元时，其税后收入要少于年终奖金为 18 000 元的税后收入。因此企业在发放年终奖金时，如果年终奖金界于边际税率的年终奖金额的两端时，尤其要注意税负不均的问题，避免出现高奖金低激励的负效应。也就是说 当 企 业 的 年 终 奖 金 界 于 16 810.21—19 283.33元、48 500.89—60 187.50 元、101 813.44—114 600元、394 334.27—447 500 元、616 786.64—706 538.46元以及 824 616.23—1120 000 元时，企业在发放奖金时应注意测算不同等级受奖人的税负和税后收入，避免高年终奖励低税后收入的现象发生。除了年终奖之外，企业的季度奖金及半年奖金等的发放也存在类似问题。根据国税发〔2005〕9 号：雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。由于奖金的发放时间以及雇员的工资收入不同，也会产生税负不公或过度税负的现象。如甲、乙两员工的月工资都是 3 500 元，本年度一季度的奖金收入都是4 500 元，但员工甲的奖金按月发放，每月 1 500 元，员工乙的奖金按季发放，于 3 月底一并发放 4 500元。由于奖金发放时间的不同，员工甲一季度的纳税额为 135 元［（1 500+3 500-3 500）×3%×3］，员工乙一季度的纳税额为 345 元 ［（4 500+3 500-3 500）×10%-105］，两人由于奖金发放的时间不同税后收入相差 210 元（345-135）。如果甲乙两人的支付能力财 政 与 税 务单位：元120FRIENDS OF ACCOUNTING相当，则显然存在员工甲和员工乙两人税负的横向不公平问题。四、年终奖金计税办法的改进建议依法纳税是每个公民应尽的义务，同时也是主人翁精神的一种体现。但是如果税收制度没有很好地体现横向公平和纵向公平，则很难实现预期的财政收入和社会资源的有效配置。年终奖金可以说是对员工全年努力工作业绩的奖励，国税发〔2005〕9 号文件中也明确界定：“全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金”，虽然在年末发放，但与全年的工作努力和成效密切相关，如果发放不得当势必影响员工的士气、公民对于税收公平性的认识和态度，以及依法纳税的自觉性。因此，笔者建议应改变年终奖金的计税方法，尊重其实质性的来源，以职工全年平均工资为基础，按月平均并计算平均每月应补缴所得税额。如以员工甲和员工乙的奖金为例，如果两人的月平均工资均为 3 500 元，则员工甲年终奖金应补缴个人所得税额为 660 元［（19 200/12×10%-105）×12］， 员 工 乙 年 终 应 补 缴 个 人 所 得 税 额 为 540 元［（18 000/12×3%）×12］。与前例相比，员工乙年终奖金应纳税额不变，税后收入不变；员工甲年终奖金应纳税额从 1 818 元降到了 660 元，税后收入上升为 18 540元，高于员工乙，显然员工甲会乐于接受 19 200 元的年终奖励，并认为是公平的，并且也会激发其工作的积极性。这一算法虽然看似国家财政收入减少了，但却体现了税收的横向公平和纵向公平，同时与企业的经营目标和雇员的工作目标相符，避免了税收替代效应的出现。●【参考文献】［1］陈龙.关于个税改革中若干争议问题的思考［J］.地方财政研究，2011（7）:16-19.［2］萨利·M.琼斯，谢利·C.罗兹 -卡塔纳奇.税收筹划原理［M］.朱清，编审.路蒙佳，译，校.北京：中国人民大学出版社，2009.随着改革开放的深入以及市场经济的发展，企业的融资形式日益多样化。售后回购作为一种新型的融资工具，因其特有的优点，近年来得到迅速的发展，被企业广泛采用，其财税处理也开始引起会计理论与实务界的关注。本文在对融资性售后回购业务现行财税处理规定进行解读的基础上，具体分析其不合理之处，并提出改进的思路。一、融资性售后回购业务概述售后回购，是指销售方在销售商品时，与购买方签订合同，同意日后将所售商品购回的一种行为。售后回购业务类型多样，按照不同标准可以进行不同的分类。但其目的只有两种：一种是借助于售后回购融通资金，解决资金周转问题；另一种是销售商品，日后因特殊原因又重新购回。如果同时满足以下两个条件，售后回购业务可视为一种融资行为：1.销售方无选择权，在销售商品后一定时期内必须回购；2.回购价格不是按市场价格，而是事先在合同中约定，一般高于销售价格。此类售后回购业务的目的是融资，因此被称为融资性售后回购，其本质不是购销行为，而是一种担保借款行为。二、融资性售后回购业务的会计处理《企业会计准则——收入》对收入的确认条件作了明确的规定：1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利【摘 要】现行企业会计准则和税收制度对融资性售后回购业务财税处理的规定基本上遵循了“实质重于形式”的原则，但在流转税的计征、不同业务类型的判断等方面仍存在诸多不足。为了提高会计信息的质量，公平税负，需要对其进一步完善。【关键词】融资性售后回购； 会计处理； 税务处理； 改进建议保山学院经管学院西 藏 民 族 学 院朱卫东乔鹏程融资性售后回购业务的财税处理新解!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!!财 政 与 税 务121

年终奖个人所得税的税负公平性

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