税收遵从成本是税收理论与实践研究的前沿问题之一。本文在简要介绍了税收遵从成本的概念和分类、分析其组成因素、借鉴国际经验的基础上，提出了我国应重视税收遵从成本的研究、完善税制、加强税收征管的政策建议

沈峰

雷根强

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《税务研究》2002 年第 7 期 总第 206 期4 1省资金等，它意味着社会资源的真实节约，所以应从社会总成本中给予扣除。纳税人遵从成本表示纳税主体为税收遵从所付出的代价，纳税人遵从成本＝社会遵从成本－现金流量收益和税收扣除收益。现金流量收益是指纳税人在取得收入后缴纳给税务机关前占有税款所产生的收益，税收扣除收益是指纳税人进行税收遵从活动可享受到的应税所得扣除优惠。这两种收益表示利益在公共部门与私人部门之间的转移，因为纳税人得到的收益就是政府损失的税收收入，所以它们对社会遵从成本没有影响，但可以降低纳税主体的遵从成本。这两类遵从成本的内涵有所差别，应根据分析对象选择运用。（二）初始遵从成本和经常遵从成本初始遵从成本是指因开征新税或税制结构变动或税法变动而引起的成本。税制变化越频繁，纳税人为适应新的税收法规所花费的成本也就越大。这种初始遵从成本在纳税人之间的分布是不均衡的。纳税人对税收法规越不熟悉，纳税经验越不丰富，他们学习适应新税收法规的时间也就越长，相应地初始遵从成本也就越大。经常遵从成本是纳税人处理日常必要的记录和填制纳税申报表格等纳税事项发生的成本。经常遵从成本的高低主要取决于税制起征点的高低、税率档次的多少以及申报表格设计的复杂程度等等，税制设计越简化，申报表格越简短，纳税人处理纳税事宜所发生的经常遵从成本也就越小。（三）可计算成本与税收筹划成本可计算成本是我们测量纳税人表面遵从成本时所用的成本概念；税收筹划成本是指纳税人为减轻纳税义务进行税收筹划以后实际发生的遵从成本。从社会角度看，税收筹划是浪费行为，因为纳税人得到的税收筹划的遵从利益就是政府税收收入的损失。所以社会遵从成本不会受到税收筹划的影响。但纳税人遵从成本会由于税收筹划增加现简 论 税 收 遵 从 成 本□雷根强   沈  峰税收成本通常分为3类，即经济成本(economic costs)、管理成本(administrative costs)和遵从成本（compl iancecosts）。长期以来，人们对税收的经济成本和管理成本进行了细致入微的研究，这方面的研究资料可谓汗牛充栋。但是，税收遵从成本研究却相对滞后。究其原因，大致有以下几点：（1）税收遵从成本被认为无足轻重。我国学者中就有人认为，在税收总成本中管理成本和奉行成本的比例为9∶1。（2）没有完整精确的模型可以计量税收遵从成本。（3）税收遵从成本计量需要搜集大量数据，而这些数据在官方出版物中又是找不到的。随着20世纪80～90年代轰轰烈烈的纳税人权利运动的兴起，发达国家纷纷制订《纳税人权利宪章》，税收遵从成本作为影响纳税人权利的重要因素，开始受到各国税务当局和专家学者的广泛关注。我国进行税收遵从成本研究，对于贯彻税收的效率和公平原则，保护纳税人的合法权益，促进纳税人自觉遵从税法，提高税收征管效率，均具有重大现实意义。一、税收遵从成本的概念及其主要分类税收遵从成本是指纳税人（自然人和法人）为遵从既定税法和税务机关要求，在办理纳税事宜时发生的除税款和税收的经济扭曲成本（如工作与闲暇选择的扭曲、消费或生产选择的扭曲）以外的费用支出。税收遵从成本按不同的标准，可以进行如下分类：（一）社会遵从成本和纳税人遵从成本我们分析的税收遵从成本是指总成本扣除收益后的净遵从成本。社会遵从成本表示为整个社会为税收遵从所付出的代价，税收的社会遵从成本＝纳税人的直接货币开支＋纳税人办理纳税事务所花费的时间和资源成本－纳税人的管理收益。在这里，税收遵从的管理收益是指纳税人保存完整的账簿记录可以帮助纳税人减少坏账损失、改善存货控制以及节内容提要：税收遵从成本是税收理论与实践研究的前沿问题之一。本文在简要介绍了税收遵从成本的概念和分类、分析其组成因素、借鉴国际经验的基础上，提出了我国应重视税收遵从成本的研究、完善税制、加强税收征管的政策建议。基础理论《税务研究》2002 年第 7 期 总第 206 期4 2金流量和税收扣除等遵从收益而相应降低。实践中我们很难测定纳税人税收筹划增加的遵从收益，因此我们总是运用可计算成本来测量税收遵从成本。但我们应明确认识到，运用可计算成本测算的纳税人遵从成本可能会高估纳税人实际发生的遵从成本。二、税收遵从成本的组成因素税收遵从成本的研究计量十分困难，原因在于其组成因素复杂和数据收集测量不易。从目前研究发展进程看，税收遵从成本主要应包括以下几类组成成本：（一）货币成本(money costs)这是指纳税人在纳税过程中向税务顾问进行咨询所支付的咨询费用或者交由税务代理等中介机构办理纳税事宜所支付的中介费用等。发达国家的税制相对比较复杂，纳税人如果不聘请专业的会计师或律师，他们自己很难正确填写纳税申报表。因此税收遵从活动必然会产生直接的货币成本，这类成本是可以通过调查计算测定的。（二）时间成本(time costs)这是指纳税人收集保存必要资料和收据、填写纳税申报表所耗费的时间价值。时间成本的计量分为两类：（1）个人纳税人的时间成本，表现为个人纳税人和无偿援助者在办理纳税事宜中所花费的时间数量和单位时间价值的乘积。实践中，我们认为税收遵从活动代替了闲暇，所以我们经常用平均税后工资率来表示单位时间价值。（2）公司纳税人的时间成本，表现为公司雇员办理纳税事宜耗费的时间数量和单位时间价值的乘积。由于公司部门机构众多，并且工资可以在税前列支，所以我们通常用特定部门（如财会部门）的税前工资率来表示单位时间价值。时间成本通过细化分类也是完全可以计算测定的。（三）非劳务成本(non-labor costs)这主要是指纳税活动发生的如计算机、复印机、电话、传真、信笺、邮票等通讯设备和办公用品的成本以及专门拜访税务机关所花费的交通费用等。非劳务成本是目前税收遵从成本研究中的难点，也是被经常遗忘的角落。因为要合理区分这些成本中哪部分属于税收目的的遵从成本比较困难，所以迄今为止我们对个人纳税人和小型企业发生的该类成本采取忽略不计的方法，但对大型企业的税收非劳务成本的研究已经逐步展开，它是我们深化研究的重要方向。（四）心理成本(psychological costs)这是指纳税人认为自己纳税并没有得到相应报酬而产生不满情绪或者担心误解税收规定可能会遭受处罚而产生的焦虑情绪。心理成本很难测量，但这并不意味着心理成本不重要。在税收征管由源泉扣缴向纳税申报转变的过程中，心理成本表现得比较明显。很多人由于以前没有办理过纳税申报，所以他们感到处理纳税事宜非常困难，因此产生的焦虑情绪也就愈发严重。在发达国家，这种心理成本尤其发生在老年人、退休人员、离婚或独身女人身上。当心理成本变得很大时，纳税人就会雇用代理人，这样心理成本就会转变为货币成本。心理成本也是税收遵从成本研究中尚需深入研究的领域。三、税收遵从成本研究的经验结论税收遵从成本的研究起步较晚，但税收遵从成本的研究结果却已引起政府和专家的强烈兴趣。根据某些国家税收遵从成本的经验研究，我们至少可以总结出以下几点重要结论：（一）税收遵从成本数额巨大1994～1995 年度，澳大利亚共发生社会遵从成本约104.17 亿澳元，占全部税收收入的11.86%，占 GDP 的2.29%(Evans,2000)。1986～1987年度，英国的税收遵从成本约占GDP 的1%(Godman,1998)。1995年度美国联邦和州所得税遵从成本约为676亿美元，约占联邦和州税收收入的9%，占GDP的0.93%(Slemrod,1995)。个人所得税、公司所得税和增值税等中央政府的主要税收收入的遵从成本已被证明是税收管理成本的数倍。由此可见，税收遵从成本绝非我们想象的那样无足轻重。税收遵从成本与税收管理成本相比，前者为节约社会资源提供了更多的余地。（二）税收遵从成本负担分布很不均衡1．低收入者与高收入者相比，前者承担的税收遵从成本明显高于后者。以澳大利亚为例，1994～1995年度，每100 美元收入中，低收入者每人承担的社会遵从成本为1.30美元，中等收入者为0.73美元，高收入者为0.67美元，平均为0.81美元(Evans,2000)。2 . 小型企业的税收遵从成本负担重于大型企业。1994～1995年度，澳大利亚每家小型企业的社会遵从成本为1 235美元，中型企业为4 935美元，而大型企业反而为负的30 052美元。每1 000美元产值中，小型企业的社会遵从成本为24.71美元，中型企业为0.98美元，而大型企业则为负的0.60美元(Evans,2000)。这主要是因为大型企业可以较好地享受税收遵从的现金流量收益，而小型企业不仅不能充分享受现金流量收益，而且要承担较高的销售税、雇员预扣所得税和公司所得税的遵从成本。税收遵从成本负担分布不均衡，使得小企业在与大企业直接或间接竞争中，总处于不利地位。这个问题已引起各国政府的普遍关注。3．高税收遵从成本引发了纳税人的不满情绪，导致严重的偷税问题。尤其是小型企业和个体户，他们感到在税基础理论《税务研究》2002 年第 7 期 总第 206 期4 3收方面受到了不公正待遇，因此，他们规避高税收遵从成本，甚至偷税逃税的动机也就相对比较强烈。英国的经验调查表明，个体工商户为了使营业额低于起征点或者适用较低的税率档次，他们经常打折销售商品，或者干脆停止销售某些需要履行较为复杂的纳税手续的商品，更为极端的行为就是少报营业额，从而达到简化纳税手续降低遵从成本的目的。这种行为具有较强的积累性，对于形成自觉申报、诚信纳税的税收氛围会产生极其不利的影响。四、我国在税制建设和税收征管中应重视降低税收遵从成本税收遵从成本的重要性已受到各国政府的普遍关注，税收遵从成本研究揭示的重要经验结论，对于各国税制建设和税收征管的优化也产生了深远影响。我国目前尚未开始税收遵从成本的系统研究，税收遵从成本的社会经济影响也有待经验研究论证。但是，借鉴国外税收遵从成本研究的经验，重视降低税收遵从成本，理应成为我国今后完善税制建设和加强税收征管的重要目标之一。（一）税法应保持稳定连贯，税制设计应简明1．税法稳定有利于实现税收遵从的临时成本最小化。因为税法的调整，必然伴随发生纳税人学习和适应新税收法规的临时成本。如果政府能够保持税法在较长时间内稳定连贯，减少税收调整的频率，就可大大降低税收遵从的临时成本。这就需要政府在制订新税法时深思熟虑、精心设计，尽可能做到完备成熟。2．简明的税制可以清晰界定税收义务，减少复杂性和不确定性，从而降低税收遵从成本。因此，构造宽税基、少税种、低税率、少减免的税制结构，是我国税制建设的发展方向。宽税基可以保证税收收入，并且促进各种相互联系的税种采用共同税基，例如个人所得税和社会保障税、遗产税和赠与税、内资企业和外资企业所得税（即合并），从而降低税收遵从成本。少税种可以防止纳税人在税种之间的转移，减少相应的遵从成本，矫正经济扭曲。减少税率档次，降低临界点税率，可以最大限度地降低临界点税率附近生产者之间的不公平竞争程度，简化纳税人纳税手续，减少税收遵从成本，打消偷税动机。少减免可以减少纳税人的税收选择活动，从而降低其遵从成本。（二）税收征管应以运行成本最小化为目标，平衡税收管理成本和税收遵从成本之间的关系我们习惯上评价税收征管效率总是以税收管理成本和税收收入的比值来衡量，而对纳税人承担的遵从成本经常忽略不计。这无疑是不符合当今世界各国越来越注重保护纳税人权利潮流的。经验研究表明，税收遵从成本数额巨大，甚至可能远远超过税收管理成本。因此，我们必须修正税收征管效率评价指标，确立运行成本最小化目标。税收管理成本和税收遵从成本的关系比较复杂，它们在很多时候表现为异向替代关系。这就需要我们特别注意平衡两者关系。这在税收征管中的纳税咨询服务方面表现尤为明显，如果税务机关能够提供充分便捷的纳税咨询服务，如免费提供通俗易懂的税收手册、配备足额称职的税务咨询人员，那么纳税人的税收遵从成本就可相应降低，但税务机关的管理成本却会相应增加。从长期看，增加纳税咨询服务有助于减少纳税申报表中的错误和问题，促进纳税人自觉申报纳税，所以总运行成本将会降低。完善纳税咨询服务将是我国税收征管改革的重要任务之一，应充分学习借鉴发达国家这方面的经验，运用免费电话服务、免费提供纳税手册、利用广播电视等宣传媒介、甚至开设税务课程等方式，为纳税人提供全方位和详尽周到的纳税服务，真正建立起“为纳税人服务”的现代税收征管基础。（三）税收征管机制设计要体现“激励兼容”要求，促进纳税人自觉遵从税收法规“激励兼容”就是设计合理的制度，让纳税人诚信纳税的预期收益大于偷逃税的预期收益。这对税收征管制度设计提出的要求就是：一方面，我们应给予纳税人遵守税收法规的行为以充分的税收利益。例如，纳税申报表应尽量设计得简短清楚，纳税方式和纳税期限的确定应方便纳税人办理纳税事宜，鼓励纳税人充分运用可以获得管理收益和现金流量收益的措施等。针对税收遵从成本负担分布不均衡的情况，我们需要注意研究制定适用于小企业和低收入者的简明的税收征管制度，尽量降低他们的净遵从成本。另一方面，我们要设计严厉的税收处罚机制，加大对偷税行为的税务处罚力度，增加偷税的风险成本，降低偷税的预期收益。这样才能促进纳税人自觉遵从税收法规，形成诚信纳税的良好税收氛围。主要参考资料：（1）锡德里克、桑福德主编，杨灿明等译《成功税制改革的经验与问题（第3卷）：税制改革的更为关键的问题[C]》（中国人民大学出版社2001年出版）。（2） Binh T ran -Nam; Chris Evans ; Michael Walpole and Kat herine Rit chie,  Taxcompl iance cos t s: resear ch met hodology and empirical  evidence  fromAust ralia [J] ,  Nat ional Tax Journal,  Jun2000, Vol.  53 Issue 2,  p229.（3） Jeffrey A. Rot h and John T. Schulz,  Taxpayer Compliance (Volume 2) [C],P hiladelphia: Universit y  of  P ennsylvania  P ress,  1989.（4） Sandfo rd C.T. ed. ,  Tax complia nce cost s: Measurement  and policy.  FiscalP ublica t ion,  Bat h,  UK , 1995.作者单位：厦门大学财政金融系（责任编辑：窦清红）基础理论

简论税收遵从成本

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