Mallo Rodríguez, Carlos

Universidad Carlos III de Madrid e-Archivo

TEMAS CONTABLES LA CONTABILIDAD ANALITICA EN EL NUEVO PGC Carlos Mallo Catedráfico de Economía Financiera y Contabilidad de la UAM El nuevo PGC no ha entrado en la contabilidad analítica. Incluso, hay algunos que dudan de la posibilidad de normalizar la contabilidad de costes dadas las diferencias existentes entre los distintos tipos de empresas. A su vez, la experiencia del Plan Español de Contabilidad Anal/tica no ha sido demasiado satisfactoria,. sin embargo la necesidad, en opinión del autor, persiste y es llegado el momento de revisar y proponer un nuevo modelo de contabilidad de gestión. 1. Punto de partida En la introducción del nuevo Plan General de Contabilidad, PGC (1) en adelante, se puede leer estas lacónicas frases: el Grupo 9, que en el Plan de 1973 se reservaba para la contabilidad interna o analítica, queda también sin desarrollar; de modo 'ilJe podró ser utilizado libremente por la empresa del modo que sea mós conveniente para su gestión. A estos efectos hay que indicar que dicha contabilidad interna podró desarrollarse por la empresa de forma que considere mós adecuada para sus fines». Esta solución adoptada por el nuevo PGC de España clausura un período de vigencia del plan oficial de contabilidad analítica cuya aprobación se remonta a la Orden del Ministerio de Hacienda de 1 de agosto de 1978, publicada en el BOE de 22 de septiembre del mismo año. 2. ¿Se debe normalizar la contabilidad analítica? Existe una controversia muy fundada sobre la conveniencia de someter a planificación oficial la contabilidad que (1) Borrador Plon General de Contobilidad. Instituto de Contabilidad y Auditorías de Cuentos. (Ministerio de Economía y Haciendo) Enero 1990, págs. 17 y 18. se dedica esencialmente a generar y comunicar información relevante y oportuna para el anólisis económico y financiero y la toma de decisiones, pero no suele discutirse que el plan oficial, en el supuesto de existir, debe ser flexible y voluntario y sustancialmente conducir a generar estados contables de gestión finales, que puedan ser más fielmente interpretados por los expertos contables. Esta era sin duda la intención del organismo planificador, que en palabras de su Director se expresaba así: «La planificación contable es la única respuesta vólida a la imperiosa necesidad de información económica moderna que siente una comunidad con vocación de progreso. Los órganos de decisiones de empresas, los ahorradores e inversores, el mundo laboral, los consumidores, la autoridad pública, precisan disponer de este tipo de información para cumplir ciertamente el papel que a cada uno corresponde. El propio funcionamiento de una comunidad, con el orden y la armonia que requiere la convivencia humana, se inserta en el mismo contexto. Por eso los países industrializados y buen número de los que están en vías de desarrollo han introducido en sus respectivas legislaciones la planificación contable». «A diferencia de la contabilidad externa, la contabilidad analítica es libre, no está impuesta por la ley y no es objeto de regulación legal alguna. Así tiene que I¡ 'ser dentro de la más pura lógica; es el empresario quien debe decidir su modelo de contabilidad analítica en armonía con las necesidades de la gestión. Por eso en los planes contables, la contabilidad analítica es generalmente indicativa, salvo en los casos concretos en que la autoridad pública, por razones de interés público, acuerda imponerla de modo obligatorio (por ejemplo, en las empresas públicas o en las que prestan servicios públicos, como energía, abastecimiento de agua, sistema financiero, etc.). No obstante, esta voluntariedad de aplicación del Grupo 9, en el plano pragmático es conveniente advertir que, aparte de las necesidades de gestión, la contabilidad analítica se hace cada día más necesaria para responder a las demandas de información de la comunidad moderna» (2). 3. Repaso de la experiencia española A pesar de las predicciones anteriores, la implantación real de forma estricta del Plan Español de Contabilidad Analítica, a partir de ahora PECA, ha sido muy exigua y probablemente este sea el momento de hacer un inventario de las posibles causas que lo han ocasionado, realizando a la vez una crítica constructiva, que permita regenerar un modelo que pudo tener una existencia más fecunda. El PECA partió de unos planteamientos económicos financieros, que en su introducción prometían alcanzar la meta contable de convertir la contabilidad en el lenguaje universal de los negocios que reduce de forma implacable y melódica a cálculos interpretables los razonamientos económico-financieros necesarios para optimizar la gestión de la empresa, pero en la práctica se demostró enseguida la enorme brecha entre los planteamientos teóricos y su correspondiente aplicación práctica, descubriendo, por otra parte que muchos nuevos conceptos propuestos desnormalizaban lo poco que economistas y contables tenemos normalizado; así se cambia la noción de 12) Cubillo Valverde, Carlos. Prólogo de contabilidad analítica Grupo 9 del Plan General, texto legal y modelos contables de Enrique Fernóndez Peña. Semsa y Treuhano auditores. Madrid 1978, póg. 20. LA CONTABILIDAD ANALlTICA EN EL NUEVO PGC productividad por la de rendimiento y a este se le denomina eficacia técnica, dándose un concepto muy poco estricto del valor añadido de la empresa, llamando desviaciones positivas a las desfavorables y negativas a las favorables, exponiendo la representación de las transacciones en coordinación Haber-Debe en vez de Debe-Haber como es más usual en los manuales contables, etc. En cuanto al funcionamiento del PECA se esperaba que diera más juego respecto a obtener información económica para el control de gestión y la toma de decisiones, ya que el PECA se basa fundamentalmente en el modelo o el Plan Español de Contabilidad Analítica se esperaba más: hubo lalta de sentido práctico. del plan contable francés del 67, lo cual era obligado por haber sido éste la base sustancial de la contabilidad externa del 73, incluyendo además el razonamiento económico de la escuela alemana, lo cual presagiaba una combinación de gran fecundidad, que se malogró, en mi opinión, por el exceso de academicismo y falta de sentido práctico que llevó a proponer un complejo entramado de prolijas relaciones contables normativas, usando larguísimos nombres de cuentas, que no llevan a ninguna parte concreta, en cuanto a la información final que debe ser reflejada en los estados contables de gestión. 4. Las razones de un fracaso Existen otras cuestiones importantes dentro de las alternativas de los modelos de costes empleados en la gestión de empresas que el PECA en nuestra opinión planteó y resolvió de forma deficiente, de las que pasamos a concretar de forma sumaria las más importantes: Declarándose el PECA desde su presentación como un sistema de costes por secciones, pero posiblemente bajo la intencionalidad de que las cuentas de las secciones expresarán directamente la base imponible del impuesto del valor añadido que por aquel entonces se estaba proponiendo, el PECA resuelve recoger en las cuentas 941 los costes de transformación, que comprende los centros principales y auxiliares de fabricación, sólo los costes que configuran el valor añadido, impidiendo en consecuencia que las secciones actúen como colectores de todos los costes y rendimientos que generan, lo que supone la base esencial de control de gestión de su actuación. Esta pretensión de conseguir la base del valor añadido generado por la empresa, induce a que la desviación en cantidad de materiales imputados a los productos deba ser medida en la sección de aprovisionamiento en vez de en la de transformación que es a la que verdaderamente corresponde. Este mismo problema de falta de funcionamiento correcto de la actuación de las secciones se ve incrementado por la posición normativa de no cargarles y abonarlas con los saldos iniciales y finales de la fabricación en cur-so, ya que estos saldos llevarían materias c::=:::J c::=:::J 31 1 PARllDA 11 [X)8lE 1 (2)lááfll BlTEMAS CONTABLES Y EMPRESARIALES primas aparte del valor añadido, recogiendo este movimiento la cuenta '932 inventario permanente de prodüctos semiterminados, la cual sustituye en parte en su funcionamiento a la clásica y fundamental cuenta de fabricación en curso, que en el PECA no figura. El tratamiento del coste de subactividad recogido en la cuenta 948 como un centro o sección de costes, implica que debe hacerse un reparto de las clases de costes en la parte que van a ser utilizados y no utilizados. No vemos acertado ni operativo este tratamiento, ya que un modelo de costes que centre su funcionamiento en la medida y control de las secciones, encuentra sin ninguna dificultad los costes de desocupación en el coste de las horas que las secciones han dejado de producir por cualquiera de las causas que se consideren subactividad. Esto ya estaba de otra parte resuelto a través de la dóctrina de Schneider de los costes necesarios y no necesarios para realizar el plan de producción y por el plan francés a través de la técnica del coste de imputación racional, que constituyen las respuestas contables a la interpretación práctica de la cuestión de la adaptación de la empresa del corto al largo plazo, planteada por el modelo económico marginalista. Otro aspecto digno de destacar es la deficiente solución dada a la liquidación de las desviaciones positivas y negativas que deben llamarse favorables y desfavorables en el modelo estándar por secciones. Las desviaciones en todo momento constituyen la constatación de las anomalías de comportamiento de la realidad sobre la norma o estándar que debe estar construido sobre el mayor y riguroso conocimiento científico de como ésta debería comportarse en condiciones normales. Estas anomalías sirven en su examen para mejorar la realidad o para afinar las normas, pero no para repartirse entre la producción realizada y vendida ya que precisamente por ser desviaciones no se puede extrapolar ningún criterio racional de reparto, debiéndose liquidar contra el resultado final. Sin embargo el PECA, propugna que las desviaciones calculadas para las secciones sean liquidadas a través de las cuentas de margen industrial de los productos, lo cual introduce una enorme dificultad operativa y por otra parte convierte el sistema de costes estándar, a partir de la primera cuenta de resultados, 9.810 margen industrial de IIMIYII~ 32 productos, en un sistema de costes históricos, ya que los costes industriales estándar más las desviaciones de aprovisionamiento y transformación, no son otra cosa que los costes históricos de la producción vendida. 5. La utilización de los costes de oportunidad El PECA contiene un gran acierto teórico que consiste en introducir el modelo complementario del coste de oportunidad, que permite al modelo contable de costes llegar a la misma información que aportaría el análisis económico, lo que implica igualmente tomar a la empresa en su globalidad como sujeto del cálculo y no al capital propio, que constituye el titular de la contabilidad financiera, que calcula el beneficio empresarial como el excedente resultante una vez remunerados todos los factores ajenos al capital propio. La inclusión de los costes de oportunidad definidos por el PECA como aquellos que «sufren de alguna forma las empresas por adoptar unas decisiones de inversión y no otras, o por llevar a cabo un determinado proceso productivo y no centrarse en otra alternativa» permite evaluar la capacidad económica de cada empresa, independientemente de la proporción en que se encuentre financiada por capitales propios y ajenos ya que al aplicar el coste medio ponderado de capital que se obtiene de la mezcla de capitales propios y ajenos que utiliza la empresa ponderada a su coste el resultado obtenido será el beneficio neto del empresario, deduciendo de los ingresos los costes totales necesarios para generarlos. El fallo aparece en la sistemática seguida para suplementar estos costes financieros sobre el coste de los productos y resultad<5s del período. Una vez calculado el coste medio ponderado ko (3) con que cuenta la financiación de capitales propios y los capitales ajenos permanentes, que están reflejados en las inversiones en el inmovilizado neto y el capital trabajo, se procede al sistema de cálculo de estos costes financieros sobre el coste de los productos obtenidos en función del coste de los capitales utilizados en su producción. Aquí es donde el PECA vuelve a complicar de forma innecesaria el funcionamiento práctico del modelo, ya que en vez de realizar el sistema de imputación de costes financieros sobre los fondos e inversiones medias que existan en el período, prefiere utilizar los flujos o corrientes de costes para realizar esa imputación, resultando que los costes financieros de un período serían: Ko S+Ko B=Ko IN+Ko CT =C F S=Capitales medios propios. B=Capitales medios permanentes ajenos. IN=lnmovilizado neto medio. CT =Capital de trabajo medio. Si llamamos K=corriente de costes de factores circulantes del periódo y A=costes asociados al inmovilizado o amortización periódica, tendremos que K=nCT, luego CT =K/n y mA=IN, siendo n las rotaciones anuales del circulante y m el período medio de (3) Véase una amplia exposición del coste de financiación en el trabajo realizado por Juan José Durón y Carlos Mallo, titulado El Coste del Capital en el cólculo de costes y precios en la empresa. Editado en el capítulo 11 de contabilidad de costes y de gestión. Editorial Pirómide. 2? edición. Madrid 1989. uj rarl11 1ltadóaalduración del inmovilizado, quedando en consecuencia la forma de cálculo de los costes financieros en función de las corrientes de costes, de la siguiente forma: Ko CF= mKo A + - K n fórmula que parece inicialmente un brillante planteamiento, pero que en la práctica tiene gran dificultad de aplicación, ya que la unidad de obra sustancial con que se trabaja en una contabilidad por secciones es el coste de hora, el cual no sirve para vehicular directamente el suplemento de costes financieros, siendo necesario en cada sección desagregar los componentes del coste fijo y circulante que contienen, para en función de ellos, realizar la suplementación de los costes horarios y posteriormente la de los costes de los productos. Por otra parte es muy difícil imputar por esta fórmula el coste del capital inmovilizado neto ya que A=inmovilizado inicial en todos los períodos. 6. Los modelos de costes Si como nos indica Robin Cooper (4): «Un sistema de costes con modificaciones a lo largo del camino, debe durar alrededor de una década», un modelo de contabilidad analítica o de gestión puede ser más estable, ya que los modelos de costes son las estructuras articuladas que canalizan y adaptan los diversos sistemas de costes concretos de las empresas para obtener información eficiente de su funcionamiento comparable con la realidad exterior. De esta forma después de largos años de experimentación siguen subsistiendo tres modelos de costes esenciales: el modelo de costes completos inorgánicos, típico de la industria americana, que construye el mundo interior de la empresa de forma acumulativa: materias primas+mano de obra directa+gastos industriales=coste industrial +gastos comerciales y de estructura=coste total, que sirve para comparar posteriormente con el mundo externo, a través del cálculo de (4) Robin Coopero ¿Usted necesita un sistema de costes nuevo? Harward Bussines Rewiew. Enero-febrero 1989. LA CONTABILIDAD ANALlTICA EN EL NUEVO PGC márgenes y resultados. El direct costing que es el modelo central de costes parciales que razona de forma retroactiva reconstruyendo la gestión empresarial interna desde la óptica de explotación de los segmentos productos/mercados que cuenta cada empresa, comparando el ingreso bruto -coste directo = margen bruto-costes singulares fijos de productos = margen semibruto, quedando la suma de los márgenes de contribución semi brutos para cubrir el resto de costes fijos y el beneficio y los modelos de costes por responsabilidad y motivación, cuyos ejemplos son el modelo de secciones de Schneider y los modelos de contabilidad analítica francés y español, que pretendan introducir además del cálculo de costes y márgenes de los productos, la información necesaria para controlar y estimular la descentralización de funciones y delegación de responsabilidades de la dirección de la empresa. 7. ¿Hacia un nuevo modelo de contabilidad de gestión? Frente a la pérdida de vigencia legal del modelo español de contabilidad analítica, estimamos que este es el momento para que la profesión contable española tome conciencia para contribuir, rehacer o renovar otro modelo de contabilidad de gestión, que sin necesidad de estar legalizado, cumpla la misión de guiar, aclarar, esclarecer y determinar las oportunidades que tienen las empresas españolas de canalizar la creatividad económico-social, en su misión esencial de desarrollar la riqueza y el empleo de todos los españoles. En cuanto a los sistemas de costes entendidos como el proceso contable informativo capaz de evaluar económicamente todas las actividades de la empresa, es necesario que no se vuelva obsoleto y en consecuencia inservible en un mundo tan cambiante y competitivo como el que se avecina, por lo que creemos es conveniente reflexionar sobre las conclusiones de Robin Cooper (5) al respecto. «Un sistema de costes no debe necesariamente medir absolutamente todo hasta el úJtimo detalle. Tomar medidas infinitesimales de cada trocito de material y cada segundo de mano de obra directa puede ser caro y puede consumir demasiado tiempo. El gasto es necesario sólo cuando son severas las consecuencias de fiarse de información imprecisa. Cuando, por ejemplo, los márgenes son mínimos yel mercado se mueve rápidamente, basar decisiones sobre datos de costes imprecisos puede hacer que la empresa quiebre rápidamente. En otras ocasiones, números muy precisos tienen menos importancia, y la compañía no debe gastarse el dinero para conseguirlos. Un buen sistema de costes intercambia el coste de mediación y el coste de cometer errores por información imprecisa. Como un economista diría, el sistema óptimo existe en el punto donde el coste marginal de mejorar la precisión del sistema equivale exactamente al beneficio marginal. Un sistema de coste óptimo es una meta cambiante. Las condiciones competitivas son dinámicas, y el coste de cometer un error cambia. De manera similar, mientras cambian las tecnologías de procesar informcación, también lo hace el coste de medición. Es importante recordar que la diver~idad de productos tiene mucho que ver con la precisión. Mientras aumenta la diversidad -mientras se mezclan volúmenes altos y bajos, o la intensidad de la mano de obra con automatización- los costes tiene más probabilidad de estas desviados. Para lograr el mismo nivel de precisión, las compañías tendrán que gastar más en mediciones que cuando los productos eran homogéneos. Si no lo hacen, sus sistemas de costes serán obsoletos». _ (5) Robin Coopero Artículo citado. i r. i ii ijtiii l i

La Contabilidad analítica en el nuevo PGC

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