In this article we will analyze the relation between the nature of the contract and the economical entity management, taking as example the case of the contracts that provide the constitution of performance bonds. A number of three manners in which perfo

BENGESCU MARCELA

DUMITRU MIHAELA

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758  GARANTIES DE BONNE ECECUTION   Bengescu Marcela University  of  Pitesti,  Economic  Science  Faculty  Pitesti,  Str.  Negru  Vodă,  No.  27, m_bengescu@yahoo.com, 0721248109 Dumitru Mihaela University  of  Pitesti,  Economic  Science  Faculty  Pitesti,  Brădet,  bl.  B20,  sc.  D,  ap.  1, contabweb@yahoo.com, 0749017052  In this article we will analyze the relation between the nature of the contract and the economical entity management, taking as example the case of the contracts that provide the constitution of performance bonds. A number of three manners in which performance bonds can be constituted have been analyzed. In order to argument the solution given to the depicted scenario, significant elements of fiscal and accounting legislation have been inserted in the article‟s body.   Key words: construction works, performance bonds, bank bonds, provisions for client liability.  Cod JEL:  M41 - Accounting  Considérations générales Dans les contrats d‘ex￩cution de certains travaux de construction et d‘assemblage, ainsi que dans le cas des travaux de livraison et d‘installation des lignes technologiques, la pratique habituelle suppose  que  le  b￩n￩ficiaire  sollicite  la  constitution  d‘une  garantie  de  bonne  ex￩cution.  Les modalités  de  constitution des  garanties  de  bonne  exécution,  analysées  dans  cette étude,  sont présentées schématiquement dans le tableau no 1.  Tableau  no 1 Modalités de constitution des garanties de bonne exécution No   La garantie peut être constituée par 1.  R￩tention d‘une partie de la valeur des travaux  2.  Lettre de garantie bancaire qui doit être exécutoire sur demande au cas o￹ les vices de qualit￩ n‘ont pas été remédiés  3.   Dépôt du montant à la caisse ou dans le compte courant (du bénéficiaire des travaux de construction)   La garantie reste ￠ la disposition du b￩n￩ficiaire pendant la p￩riode de garantie d‘une bonne ex￩cution, c‘est-à-dire dans l‘intervalle durant lequel le constructeur ou le vendeur des outillages a l‘obligation de rem￩dier, ￠ ses d￩pens, tous les d￩fauts cach￩s qui puissent survenir apr￨s la réception  des  travaux.  Le  montant  en  question  sera  retourné  au  fournisseur  au  moment  de l‘expiration  de  la  période  de  garantie,  à  condition  que  les  éventuels  défauts  apparus  soient remédiés conformément aux demandes imposées par le bénéficiaire.     R￩tention d’une partie de la valeur des travaux  Pour  les  garanties  de  bonne  exécution  retenues  de  la  valeur  des  travaux  de  construction-assamblage, mises en ￩vidence comme tel dans les factures jusqu‘￠ la date de 31 décembre 2006 inclus, on applique les dispositions légales en vigueur à la date de la réalisation des garanties en question, en ce qui concerne l‘exigibilit￩ de la taxe sur la valeur ajout￩e. Source: Article 161 (21) du Code fiscal. Conformément à la législation fiscale applicable pour les garanties de bonne ex￩cution  constitu￩es  avant  la  date  de  l‘adh￩sion,  la  TVA  devient  exigible  à  la  date  de l‟encaissement de la garantie ou ￠ la date du compte-rendu de réception définitive, au cas où la garantie n‟est pas encaiss￩e. Source: O.M.F.P. no 1.561/2004. Par conséquent, nous pouvons 759  remarquer  l‘existence  des quatre  particularit￩s: les  garanties  sont  retenues d‘une  partie  de la valeur des travaux de construction-assemblage; les garanties sont constituées avant la date de l‘adh￩sion; les garanties sont mises en ￩vidence de mani￨re distincte dans la facture; la TVA afférente aux garanties devient exigible ￠ la date de l‘encaissement de la garantie ou ￠ la date du compte-rendu de r￩ception d￩finitive au cas o￹ la garantie n‘est pas encaiss￩e. La loi 343/2006 modifie  les  dispositions  de  l‘article  135  du  Code  fiscal,  en  supprimant  de  son  contenu  les dispositions concernant le d￩lai de l‘exigibilit￩ de la taxe sur la valeur ajout￩e, dans le cas des garanties de bonne ex￩cution. Dans ce contexte, la TVA est exigible ￠ la date de l‘￩mission des situations de travaux ou à la date où ces situations sont acceptées par le bénéficiaire.   Lettre de garantie bancaire de bonne exécution Dans le cas o￹ le b￩n￩ficiaire des travaux de construction s‘engage ￠ payer int￩gralement le prix du  contrat,  de  manière  traditionnelle,  sous  le  terme  de  garanties  de  bonne  exécution,  le constructeur doit faire preuve d‘une lettre de garantie bancaire de bonne ex￩cution. La lettre de garantie bancaire de bonne exécution est expresse, irrévocable et inconditionnée. Elle est délivrée par la banque sous la forme d‘un document ￩crit.  Ce document atteste que la banque s‘engage ￠ payer en faveur du b￩n￩ficiaire des travaux des construction,  sur  sa  premi￨re  demande,  toute  somme,  jusqu‘￠ la  concurrence  de  celle  pour laquelle on a délivré la lettre de garantie bancaire. La demande doit être accompagn￩e d‘une d￩claration  concernant  l‘inaccomplissement  des  obligations  contractuelles  qui  reviennent  au constructeur. Malgr￩ sa confiance, il n‘est pas ￩tonnant que pour d￩livrer la lettre de garantie, la banque  demande  des  garanties  à  son  débiteur.  Nous  avons  présenté  synthétiquement  les modalités de garantie dans le tableau no 2. Tableau no 2 Modalités pour assurer les garanties de bonne exécution  Modalités de garantie:  Par des dépôts à terme   Par d‘autres actifs patrimoniaux  Tableau no 3 Lettre de garantie bancaire et montants maintenus à la disposition du bénéficiaire, mis en évidence dans la comptabilité du constructeur  Explications  Lettre de garantie bancaire   Le dépôt des montants dans les comptes du bénéficiaire des travaux de construction  -Lei  -   Garantie par des dépôts bancaires  - Lei -  Garantie par d’autres actifs patrimoniaux - Lei - 0)  1)  2)  3) Facturation  des travaux                                 411 = %   47.600           704 40.000           4427 7.600 Constitution  de  la garantie Débit  2678  Débit  8011  Débit  2678 Crédit  5121  Crédit  -  Crédit  512 Montant  2.380  Montant  2.380  Montant  2.380 Encaissement  de  la facture:    Débit  Crédit  Montant   5121=4111 47.600 Encaissement  de  la garantie / Expiration du délai  Débit  5121  Débit  -  Débit  5121 Crédit  2678  Crédit  8011  Crédit  2678 Montant  2.380  Montant  2.380  Montant  2.380  760  Note:  Le  dépôt  bancaire, comme  source  de  garantie,  implique  une immobilisation  des  actifs pécuniaires de la part du débiteur. Pour ces sommes, la banque  délivre un extrait de compte distinct.  Les  sommes  immobilisées  sont  enregistrées  dans  le  compte  2678  « Autres  créances immobilisées ». Les enregistrements comptables sont présentés dans les colonnes 1)-2) dans les tableaux no 3 et no 4.   Tableau no4 Lettre de garantie bancaire et montants maintenus à la disposition du bénéficiaire, mis en évidence dans la comptabilité du bénéficiaire des travaux de construction-assemblage  Explications  Lettre de garantie bancaire   Encaissement / restitution des montants à la caisse/dans le compte courant  - Lei -   Garantie par des dépôts bancaires - Lei - Garantie par d’autres actifs patrimoniaux - Lei - 0)  1)  2)  3) Facturation  des travaux       %  =  404  47.600 231      40.000 4426      7.600 Garanties reçues  Débit   8021  Débit   5121/5311 Crédit  -  Crédit  167 Montant  2.380  Montant  2.380 Paiement  de  la facture 404  = 5121 47.600  Garanties  dont  la période de validité a expiré  Débit   -  Débit   167 Crédit  8021  Crédit  5121/5311 Montant  2.380  Montant  2.380  Montants  maintenus  à  la  disposition  du  bénéficiaire  des  travaux  de  constructions-assamblage  Dans le cas où les parties conviennent par contrat, la garantie de bonne exécution peut être constituée aussi par le dépôt du montant à la caisse ou dans le compte courant du bénéficiaire des travaux de constructions, ￩tant ￠ sa disposition jusqu‘￠ l‘expiration de la p￩riode de garantie. Les enregistrements comptables sont présentés dans la colonne 3) dans les tableaux no 3 et no 4.   Provisions pour des garanties accordées aux clients  Conform￩ment aux normes m￩thodologiques d‘application de l‘article 22 lettre b) du Code fiscal, les  provisions  pour  des  garanties  de  bonne  exécution  accordées  aux  clients  se  constituent trimestriellement seulement pour les biens livrés, les travaux exécutés et les services fournis pendant  le  trimestre  en  question  pour  lesquels  on  accorde  une  garantie  dans  les  périodes suivantes, au niveau des cotes prévues dans les contrats conclus ou au niveau des pourcentages  de garantie prévu dans le tarif des travaux exécutés ou des services fournis. Pour les travaux de construction qui nécessitent des garanties de bonne exécution, conformément aux dispositions des contrats conclus, de telles provisions se constituent trimestriellement, dans la limite des cotes prévues  dans  les  contrats,  à  condition  que  la  valeur  des  travaux  exécutés  soit  reflétée intégralement dans les revenus et confirmée par le bénéficiaire suivant les situations de travaux. L‘enregistrement des provisions dans les revenus r￩alis￩s pour les garanties de bonne exécution s‘effectue ￠ mesure de l‘accomplissement des d￩penses avec les rem￨des ou ￠ l‘expiration de la période de garantie stipulée dans le contrat.  761  Dans la pratique, des difficult￩s sont apparues en qui concerne l‘interpr￩tation de la manière d‘application  des  normes  qui  visent  le  quanta  des  provisions  en  question.  Les  praticiens  se demandent si les cotes incluent la TVA ou non. Evidement, la provision n‘inclut pas de TVA, au cas où dans le contrat on a prévu la réalisation des garanties au niveau de la cote appliquée au prix  du  contrat  sans  TVA.  Ce  n‘est  pas  n￩gligeable  le  fait  qu‘il  existe  une  situation  o￹  les garanties se constituent au niveau de la cote applicable au prix du contrat avec TVA. Dans ce cas, nous pouvons remarquer deux tendances: la première soutient que la réalisation des provisions au niveau de la cote n‘inclut pas de TVA et la deuxi￨me tend vers la r￩alisation des provisions au niveau de la cote qui inclut la TVA La première tendance vise la constitution de la provision au niveau de la cote qui n‟inclut pas de TVA et peut ￪tre soutenue dans le contexte de l‘estimation des d￩penses effectu￩es pendant la période de garantie. Conformément au Code fiscal, du point de vue de la taxe, sont des opérations imposables les opérations qui constituent ou qui sont assimilées à une livraison de biens ou une fourniture de services, dans la sphère de la taxe, effectuées avec paiement. Source: Article 126 du Code fiscal.  On  ne  considère  pas  comme  fourniture  de  services  avec  paiement  les  services  fournis gratuitement dans le cadre de la période de garantie par la personne qui a effectué initialement la livraison de biens ou la fourniture de services. Source: Article 129 (5) lettre c)  du Code fiscal. Conclusion:  Quelle  que  soit  la  manière  de  réalisation  de  la  garantie  de  bonne  exécution (r￩tentions successives d‘une partie de la valeur des travaux, lettre de garantie bancaire, d￩p￴ts de montants dans les comptes de disponibilités du bénéficiaire) et quelle que soit la modalité de négocier  le  quanta  de  la  garantie,  avec  ou  sans  TVA,  dans  des  conditions  normales  de d￩ploiement de l‘activit￩, on part de l‘hypoth￨se que les d￩fauts doivent ￪tre rem￩di￩s; ainsi, la provision se constitue sans prendre en compte la TVA.        La deuxième tendance, lorsque la garantie se constitue par lettre de garantie bancaire assurée par d￩p￴t  et  lorsque  son  quanta  s‘￩tablit  en  prenant  en  compte  la  TVA,  si  nous  partons  d‘une hypothèse pessimiste que, par des raisons justifiées, les défauts ne peuvent pas être remédiés, selon notre opinion personnelle, le risque de ne pas récupérer la garantie doit être couvert en prenant en compte la TVA. Nous considérons comme faisant partie de la catégorie des raisons justifi￩es:  la  restriction  ou  la  r￩organisation  de  l‘activité,  les  situations  objectives  qui  ne permettent pas au constructeur de remédier les défauts. Les enregistrements comptables sont présentés dans le tableau no 5.  Tableau no 5 Provisions pour des garanties accordées aux clients  Explication  Garanties de bonne exécution  Indifféremment de la modalité de constitution, les cotes prévues dans le contrat incluent ou non TVA -Lei - Constituées par lettre de garantie bancaire ou par montant déposé dans le compte du bénéficiaire, elles incluent TVA - Lei - Constitution  de  la provision  6812=1512 2.000  6812=1512 2.380 Dépenses  effectuées pendant  la  période  de garantie  6024=3024 180 1512=7812 180   Exécution de la garantie     654 = 2678 2.380 1512=7812 2.380 Expiration  de  la  période de viabilité de la garantie   1512= 7812 1.820   762  Particularit￩s concernant les contrats d’acquisitions publiques  Dans le cas des contrats d‘acquisitions publiques, le quanta de la garantie de bonne ex￩cution ne doit  pas  dépasser  10%  de  la  valeur  du  contrat,  sans  TVA.  Dans  la  situation  où  les  parties établissent  par  contrat  la  constitution  de  la  garantie  de  bonne  exécution  par  des  rétentions successives ￠ partir des montants ￠ payer pour des factures partielles, le contractant a l‘obligation d‘ouvrir un compte ￠ la disposition de l‘autorit￩ contractante, aupr￨s d‘une banque agr￩￩e par les deux parties. La somme initiale déposée par le contractant dans le compte ouvert ne doit pas être inf￩rieure  ￠  0,5%  du  prix  du  contrat.  Pendant  la  p￩riode  de  l‘accomplissement  du  contrat, l‘autorit￩  contractante  va  alimenter  ce  compte  par  des  rétentions  successives  provenant  des sommes  dues  et  convenues  au  contractant  jusqu‘￠  la  concurrence  du  montant  ￩tabli  comme garantie  de  bonne  ex￩cution  dans  la  documentation  d‘attribution.  L‘autorit￩  contractante  va prescrire que la banque doit informer le contractant en ce qui concerne le versement effectué, tout comme en ce qui concerne sa destination. Le compte ouvert ainsi est porteur d‘int￩r￪t en faveur du  contractant.  Source:  Article  90  de  la  Disposition  Gouvernementale  925/19.07.2006. Conform￩ment  ￠  la  d￩finition  l￩gale,  le  contractant  est  l‘offrant,  qui  est  devenu,  dans  les conditions de la loi, partie dans un contrat d‘acquisition publique. Dans l‘exemple analys￩, le contractant  est  le  constructeur  et  l‘autorité  contractante  est  le  bénéficiaire  des  travaux  de constructions-assemblage.  Source:  Article  3  de  l‟Ordonnance  d‟Urgence  Gouvernementale 34/19.04.2006.  Conclusions: 1. En ce qui concerne la manière de se refléter en comptabilité, il est nécessaire de faire les mentions  suivantes:  a)  lorsque  les  garanties  sont  constituées  par  rétention  de  la  valeur  des travaux, les comptes utilisés sont: 2678 « Autres créances immobilisées » - dans la comptabilité du  constructeur  et  167  « Autres  emprunts  et  dettes  assimilés »  -  dans  la  comptabilité  du bénéficiaire; b) lorsque les garanties sont constituées par lettre de garantie bancaire, assurée par d‘autres actifs patrimoniaux, on utilise les comptes qui se trouvent en dehors du bilan.   2. Du point de vue fiscal: a) pour les garanties constitu￩es jusqu‘￠ la date de l‘adh￩sion, la TVA est exigible ￠ la date de l‘encaissement de la garantie ou ￠ la date du compte-rendu de réception, au  cas  o￹  la  garantie  n‘est  pas  encaiss￩e;  b)  pour  les  garanties  constitu￩es  apr￨s  la  date  de l‘adh￩sion, la TVA est exigible ￠ la date de l‘￩mission des situations de travaux ou ￠ la date ￠ laquelle ces situations sont acceptées par le bénéficiaire.  3. En ce qui concerne les provisions pour les garanties accordées aux clients, dans des conditions normales  de  d￩ploiement  de  l‘activit￩,  on  part  de  l‘hypoth￨se  que  les  d￩fauts  doivent  ￪tre remédiés aux dépens du constructeur, de manière que la provision se constitue sans prendre en compte la TVA.    Bibliographie 1. Bengescu M., Dumitru M., Types de contrats commerciaux et leur impact sur la comptabilité de  la  firme,  INTEGRATIVE  RELATIONS  BETWEEN  THE  EUROPEAN  UNION INSTITUTIONS  AND  THE  MEMBER  STATES,  VOLUME  III,  Édition  de  l‘Universit￩ « Lucian Blaga » de Sibiu, 2008/p. 54-59. 2.  Pântea  I..P.,  Pop  A.  (coordonnateurs),  La  comptabilit￩  financi￨re  de  l‘entreprise,  Édition Dacia, Cluj-Napoca, 2004.  3. Ristea M. (coordonnateur), La comptabilit￩ financi￨re de l‘entreprise, Édition Universitaire, Bucureşti, 2004. 4. Staicu C., Mihai M., Rogoveanu I., Drăgan C., Comptabilité financière pour les petites et moyennes entreprises, Édition Universitaria, Craiova, 2004.  5. xxx  La collection des actes normatifs en vigueur à la date de 28.02.2009.    

GARANTIES DE BONNE ECECUTION

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